作者：江美艷會計師‧勤業眾信聯合會計師事務所
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有鑑於我國上市櫃及興櫃公司等將於 2013 年開始採用國際財務報導準則(IFRSs)，本文主要針對汽車製造業導入 IFRSs 時常見之交易型態進行探討與分析，並提供部分已採用 IFRSs 之同業之相關會計政策，作為國內汽車產業日後採用 IFRSs 之參考。
‧多元要素協議
為招攬客戶，汽車銷售時常包含交車以外之其他服務，例如，一特定期間內(例如兩年)之免費道路救援或持續服務客戶(更換輪胎、雨刷等服務)。IAS 18「收入」規定，交易中各可辨認項目應個別處理，但此並非表示所有交易勢必拆開處理。多個項目如有關聯且若不將相關交易整體視之將無法瞭解其對財務報表之影響時，可能須合併評估。在判斷是否將交易分別處理或合併考量，應考量以下項目：
所交付之要素對客戶而言是否有單獨的價值？
未交付之要素是否具客觀且可靠之公允價值？
是否有退貨權以及未交付之要素是否很有可能交付？
若符合多元要素協議之條件，各要素須個別處理及衡量，並以相對公允價值法將總價款攤至個別要素。
國際會計準則理事會(簡稱 IASB )與美國財務會計準則理事會(簡稱 FASB )於 2010 年 6 月聯合發布收入修正草案，其規定商品或勞務若有所區隔 (distinct)，企業應辨認單獨應履行義務並個別處理。所謂「區隔」係指商品或勞務於客戶市場單獨出售，或指商品或勞務本身即有用或可與其他單獨可取得之產品連結使用，而可單獨出售。
‧再買回協議及殘值保證
再買回協議主要係指汽車製造商對於已出售之車輛保證其日後換入價值或再出售價值。此類保證可能的協議像是：由買方及賣方於購車時約定再買回日期及價款(售後買回)，或是賣方保證買方之特定再出售價款(保證殘值)，若價款低於議定金額必須補償買方。
此等交易安排之議題在於：該交易是否實際上構成銷售，或因再買回協議而構成融資交易。第一步須決定此協議可否單獨於銷售交易評估－因其係法律上單獨之協議－或其必須與銷售交易一併考量(關聯交易)以反映交易之實質。第二步則須決定銷售交易是否造成風險及報酬之移轉而可認列收入。
關聯交易通常有以下情況：
簽約時點互有關聯或協議間與持續之服務有關
協議之設計實質上係為了特定商業結果或影響
協議須一併考量方具商業實質，單獨考量則否
一交易之發生端視另一交易之有無
協議包含一個或多個選擇權或附條件之要求
在 IFRSs 下，收入認列著重於所有權相關顯著風險及報酬是否移轉，以及賣方是否持續參與所有權相關之管理或賣方是否保有控制。於再買回協議之情況，有可能所有權相關顯著風險及報酬僅暫時移轉，因此依據 IAS 18 不予認列收入，反而應以租賃處理，於出售時取得之款項作為遞延收入或預收款；價款與保證再買回價格之差額，通常於租賃期間內以直線法認列為收入。此外，於出售時，車輛之成本係列為出租資產，車輛之成本與估計再買回時之價值係於租賃期間內攤銷為銷貨成本。對該出租資產之表達，實務上有些許差異，有的表達為存貨(例如 BMW )或不動產、廠房及設備(例如 Peugeot )，也有將租期在一年以下者列為存貨、一年以上者列為不動產、廠房及設備(例如 Fiat 及 Renault )。
另外，關於賣方提供買方保證殘值，通常是指在車輛出售給第三者時，若買方收取之價款低於保證殘值，賣方有義務按議定金額補償買方。此選擇權執行之可能性須加以檢視，並應考量以下因素以判斷顯著風險及報酬是否已移轉：
收入認列
…附有買回承諾之新車出售，若很有可能將該車輛買回，於交車時不認列收入，而以營業租賃方式處理。由本集團汽車業務部(通常為短期買回承諾之協議)所銷售之車輛係列為存貨；由本集團商業車輛業務部(通常為長期買回承諾之協議)所銷售之車輛係列於不動產、廠房及設備項下並於協議期間內採直線法攤銷。所收受之原始售價列為預收款(負債)。原始售價與買回價格之差額係於營業租賃期間內按直線法認列為租金收入。
............... [資料來源： Fiat 2009 年年報] ...............
‧舊車換入方案
購車時之舊車換入對買方及賣方實質上皆為購車價款之一部分。若舊車換入之價格顯著高於其公允價值(如市場上中古車報價)，企業必須決定額外金額是否為新車所隱藏的折價，或是作為長期商業關係之誘因。
‧客製化車輛
對於客製化車輛之會計處理，須視為商品出售於出售時認列收入，或是視為建造合約按完工比例法認列收入，可類推適用 IFRIC 15「不動產建造之協議」之原則，探析客戶是否可於製造前或製造中變更主要結構要素，以判斷各項可辨認組成要素究竟應屬 IAS 11「建造合約」或 IAS 18 之適用範圍。
若客戶僅能有限度的影響車輛之設計，像是自賣方列出之選項中選擇，或是針對基本設計要求小幅變動，則該協議非屬 IAS 11 之建造合約。例如，客戶訂購一輛新車(該車尚未製造)，在合約中載明客戶可選擇車體顏色、烤漆、皮椅、冷氣、玻璃色系等，則因客戶僅能自車商提出之選項中進行微幅變動，並不影響車輛本身之主要結構，此銷售應依 IAS 18 認列並以銷售商品處理，於交車時方能認列收入。相反的，如果涉及車身整體工程之變更，就可能適用完工比例法。
後續成本
‧產品召回
汽車召回時，因所發現之問題通常與整個車系或車款有關，故通常會產生重大成本。不論汽車製造商是否因自己生產之零組件、設計錯誤，或是零組件供應商之供貨有問題，汽車製造商都將發生產品召回成本。
若瑕疵之部分係因供應商零組件有問題，汽車製造商通常會向供應商要求索賠。該賠償義務通常會在購貨合約中明文規範，使汽車製造商有合約權利。若合約中並未明定，汽車製造商亦可能藉由向供應商提出保固權利或補償權而企圖獲得賠償。在某些情況下，汽車製造商亦可能對召回風險進行投保。對於召回所發生之成本不論是否有補償權利，義務人須對其履行義務所需之成本認列準備。
‧保固義務
汽車製造商通常會在汽車銷售時提供客戶產品保固。在現行 IFRS 下，對於僅保證產品之表現依既定規格之保固，係針對所將提供之保固義務估計未來成本，作為額外之銷貨成本。
保固義務係屬或有義務，賣方僅於產品有瑕疵時附有法定或推定義務。於報導期間結束日，企業應估計義務是否很有可能發生，而有依 IAS 37 應認列之義務。同樣的，管理階層必須評估資源是否很有可能流出。由於準備之金額係由多項相同類型之項目所構成，企業必須認列預期金額，其可能參考歷史資訊為基礎進行計算。
2010年6月發布之收入草案中將保固區分為提供潛在瑕疵保證之保固(品質保證保固)與對產品移轉後所產生故障之保固(保險型保固)。品質保證保固非屬單獨應履行義務，企業針對預期將須置換之產品以及可歸屬於企業預期需進行修繕之組成部分，不予認列收入。保險型保固係將產生單獨應履行義務。因此，企業應將部分交易價格分攤至該等應履行保固義務。
而依照 2011 年 2 月之理事會議決議，若企業以個別售價單獨出售保固，則該保固應視為單獨「應履行義務」，應將收入分攤至保固服務。若企業並未以個別售價單獨出售保固且該保固係代表單獨「保固義務」，將不會造成收入之遞延，而係於商品移轉時須認列保固費用及保固義務。故關於保固之新會計處理，尚待準則之發布後確定。
保固
產品或零件保固預計或已發生之成本其未能由保險獲得補償者，於銷貨時認列為費用。產品回收若與車輛出售後方為明朗之事件有關時，則於回收行動決定時，將預計發生之成本認列為準備。於實務上確定可自供應商獲得之理賠，作為保固費用之減項，並於合併財務狀況表列入汽車部門應收客戶款中。
............... [資料來源： Renault 2009 年年報] ...............
營運部門
IFRS 8 「營運部門」強調企業應依管理方式來決定營運部門，是以財務報表所揭露之部門資訊將與企業主要經營決策者所依賴之分析報表內容一致，使財務報表之外部使用者應可更深入以管理階層的角度檢視企業之經營結果。已適用nIFRS 8n之國外汽車大廠所揭露之報導部門情況如下表。
我國在採用第四十一號公報「營運部門資訊之揭露」以前，國內上市汽車製造業者依據第二十號公報「部門別財務資訊之揭露」所揭露之部門資訊中，中華及裕隆日產公司皆指出公司之業務係單一產業，僅裕隆分為汽車、營建、大樓出租三個產業別揭露，顯較已採用 IFRS 8 之國外同業來得簡略。第四十一號公報係依據 IFRS 8 訂定，企業自民國 100 年開始適用後，依內部管理階層所依賴之分析報表揭露營運部門資訊，所需揭露之資訊可能較目前更為深入。
結語
汽車製造業之收入認列政策與合約條款高度相關，因而在進行收入之會計處理時，須仔細考量各種合約協議之內容，以決定適當之認列方式並反映交易之經濟實質。而在其他議題方面，像是後續的保固成本，與我國目前之會計處理概念上差異不大，但在草案之新收入認列模式下，可能導致收入之認列模式與目前有所差異，企業需密切注意未來之發展方向以為因應。
