勤業眾信聯合會計師事務所
江美艷會計師
IFRS 專業服務團隊
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IFRS 產業便利貼－銀行業
在一連串由華爾街市場開啟的金融風暴中，全球資本市場與經濟情況改變，銀行業面臨前所未有的挑戰與困境。基於銀行的特殊行業性質，使銀行較其他產業更受各界專家學者、投資人、乃至其他財務報表使用者的注目。這些報表使用者希冀銀行能提供大眾更透明、更有效率及更能反映交易經濟實質的財務報表，俾對其進行投資決策時產生更大的效益。
我國規定上市 (櫃) 公司、興櫃公司、公開發行公司及金管會主管之金融業自 2013 年起全面採用 IFRSs，就銀行業導入 IFRSs 而言，可能產生之議題首要如下：
IFRS 7「金融工具:揭露」及 IFRS 9「金融工具」之影響
1. 確立企業經營模式：
適用 IFRS 9 後，為符合以攤銷後成本衡量之金融資產分類，銀行必須以投資組合層級或業務單位層級決定其經營模式。因 IFRS 9 指出，企業可能採不同經營模式來管理各單位持有之金融資產，故銀行可依其業務組織之劃分建立不同經營模式。例如：債券科持有債券之目的為賺取價差；而國際金融業務分行持有債券之目的為賺取到期之本金及利息。兩個部門雖均持有債券，惟經營模式並不相同，故其分類亦有所別。
2. 資本適足率之影響：
在計算資本適足率時，可能會因金融資產在適用 IFRS 9 下之分類不同而造成不同資本適足率。舉例而言，歸類為第二類資本之可轉換債券，在現行會計準則下，其衡量方式可能以攤銷後成本衡量；惟適用 IFRS 9 之後，因其嵌入轉換權性質，將被歸類為以公允價值衡量之金融資產，其計入第二類資本之金額可能將與現行作法下產生差異，進而影響資本適足率之計算。
3. 慣例交易之適用：
IFRSs 規範對同一種類金融資產須採用相同之慣例交易會計處理(交易日會計或交割日會計)，惟對銀行業而言，目前實務上作法係持有之債券採交割日會計處理，而權益投資 (如股票) 係採交易日會計處理。倘適用 IFRS 9 之後，原採交割日會計之債券與採交易日會計之股票若一同被歸類為透過損益按公允價值衡量之金融資產，則兩者之會計處理須一致。其所產生的問題是債券交割系統是否須修正以配合交易日會計處理？若須修正系統，該等修正所產生之成本是否已在銀行考量範圍中？
4. 系統作業成本增加：
由於 IFRS 9 調整金融資產與金融負債之分類與衡量，銀行除須修正系統以配合相關之會計作業及後續產生之衡量問題外，尚須仔細評估其系統中原始檔案資料如何保存、轉換過程如何針對新的衡量分類進行測試及如何建立公允價值評價模式等相關作業成本。特別是在 2010 年 10 月新發布之 IFRS 9 金融負債分類與衡量之修訂內容中，針對透過損益按公允價值衡量之金融負債，為避免當負債發行人本身信用品質惡化卻反而能在損益表認列鉅額利益的弔詭情況發生，IFRS 9 特別要求將與「負債信用風險」有關的金融負債公允價值變動列入其他綜合損益，與信用風險無關的變動則直接列入損益，此亦將考驗銀行系統拆分信用風險相關公允價值變動之能力。此外，針對金融資產減損之評估，IASB 已確立由「已發生損失模式」改為採用「預期損失模式」評估減損之修訂方向。預期損失模式之評估涉及歷史資料、現時經濟狀況、有依據之未來事件預測及未來經濟指標等因子。此項變革對於銀行現行放款作業中原始利率組成項目的認定、歸戶方式、預期現金流量計算與回收歷史經驗蒐集等都會有重要影響，也將涉及現行系統與流程之調整。
5. 風險管理政策與金融工具資訊揭露之增加：
IFRS 7 要求銀行應揭露報導期間結束日所暴露因金融工具產生風險之性質與程度及企業如何管理該等風險之資訊。金融工具所產生之風險通常包括 (但不限於) 信用風險、流動性風險及市場風險 (例如：利率風險、匯率風險及其他價格風險等)，IFRS 7 針對每一類型之風險均有質性與量化揭露之要求，故銀行應分析並彙整所有可能影響財務報告波動之因子，並將其造成之波動加以量化，進而預先思考未來之因應方式。此外，2010 年 10 月發布之 IFRS 7 修正增加金融資產移轉交易之揭露規定，針對已移轉金融資產但移轉人仍對該資產保留某種程度之持續暴險 (即「持續參與」) 時，須對該等交易暴險資訊提供更詳細之揭露。若有符合除列要件的移轉交易並非於報導期間內平均發生之情況存在時，亦要求額外揭露。銀行針對 IFRS 7 之揭露要求除須考量系統是否有能力擷取相關資訊外，亦須考量將表外資產負債列為風險管理之重要項目。
IFRS 7 及 IFRS 9 對銀行業之影響層面較為深遠，故建議銀行財務部或其他投資部門進行任何財務與營運決策時，應事先與會計部門、資訊部門及其他相關部門討論其會計處理是否將產生部門績效、系統面或其他風險管理層面之議題。
收入認列議題
1. 利息收入之認列
在 IFRS 9 下，按攤銷後成本衡量之金融工具，其原始認列金額應加計/減除取得或發行金融工具之交易成本，此將影響有效利率之計算與後續利息收入之認列。對銀行業而言，此部分應屬系統層面上的議題，畢竟在銀行業自動化作業系統下，必須藉由系統之設定 (欄位之增減、有效利率之程式修正等) 協助計算。
淨利息收益
………………附息金融資產及負債之淨利息收益以有效利息法認列。有效利息法係以估計未來現金流量計算金融資產或金融負債之攤銷成本及於相關期間分攤利息收入或利息費用之方法。未來現金流量之估計須考量資產或負債之合約條款、包含合約交易方間支付或收取且屬全部有效利率一部分之所有費用、直接或增額交易成本及所有其他折溢價。
... [資料來源：Deutsche Bank 2009 annual report] ...
2. 手續費收入認列
以往銀行業針對各作業產生之手續費大多係直接認列為當期損益，惟在適用 IFRSs 時，必須仔細考量手續費是否得於當期認列或應遞延?該手續費是否屬交易成本之一環？例如：銀行承作保證所收取之保證手續費，應遞延至交易完成始認列收入；另銀行針對放款所收取之 up-front fee (手續費) 應視為交易成本，並以有效利息法攤提。故銀行業可藉由導入 IFRSs 過程中再次檢視其手續費之認列是否允當。
3. 客戶忠誠計畫
對銀行業而言，為使銀行客戶對銀行產生忠誠度，紛紛設計不同產品或獎勵方式以獎勵客戶。雖說該等紅利積點之金額對銀行收入認列而言非屬重大，然在 IFRSs 下紅利積點之作法與我國現行作法不同，銀行應於首次採用 IFRSs 時特別留意此差異處理。
在 IFRSs 適用後，銀行因信用卡業務所給與之紅利積點，係屬多元要素交易，故於收入認列時，須將點數部分自其他收入組成部分 (如手續費收入) 區分出來；銀行應就點數部分，參照銀行客戶過往兌換紅利點數之機率，估計並遞延相對應之公允價值，俟客戶兌換紅利積點時方認列為收入。
惟信用卡中心、會計部門及資訊部門針對銀行旗下不同信用卡別業務所伴隨之紅利積點須考量：
過往兌換之歷史經驗：
銀行必須利用系統估計各種卡別紅利積點計畫過往兌換之歷史經驗。
紅利點數公允價值：
針對各項紅利點數必須建立公允價值之評價模式，由於銀行之紅利積點除可兌換商品外，尚有與航空公司合作之里程兌換、飯店餐食兌換、機場接送兌換等等不同方式。銀行須整合考量不同卡別之兌換參數價值後，將其放入所建立之評價模式中估計點數之公允價值。
點數效期：
銀行於估計過往歷史兌換經驗及其公允價值時，亦須考量不同信用卡其紅利點數之有效期限。(現行銀行信用卡之紅利積點計畫多為兩年，但仍有少數卡別之紅利積點為終身有效，故銀行估計歷史兌換經驗時，應考量其效期；抑或於系統上將不同效期之紅利點數分別歸類，各自計算其兌換率。)
IFRS 7 揭露與 Basel II 之關聯
就銀行業而言，IFRS 7『金融工具：揭露』與 Basel II 第三支柱「市場紀律」有極密切之關聯，兩者皆強調銀行管理階層針對風險資訊揭露之重要性。第三支柱強調的是藉由強化銀行之揭露來加強市場紀律監督，故銀行須揭露信用風險、市場風險、作業風險、銀行簿利率風險及權益證券風險等資訊，該等資訊之揭露主要是為了確保市場參與者能更清楚了解銀行之風險政策及銀行資本之適足性。無獨有偶的是，IFRSs 除於 IFRS 7 規範金融工具之揭露外，亦於 IAS 1 規範資本管理之揭露，兩準則之結合可說與 Basel II 有異曲同工之妙。
惟就兩者而言，仍有些微差異性存在，Basel II 並未強調流動性風險之揭露，然在 IFRS 7 下，銀行必須就非衍生金融負債合約剩餘期間及衍生金融負債進行到期分析，並揭露銀行對前項固有流動性風險之管理政策，惟該等差異在我國財務會計準則第 28 號「銀行財務報表之揭露」中亦有所規範 (揭露資產及負債之到期分析)。
銀行可將 IFRS 7 規範之揭露與現行 Basel II 第三支柱之揭露結合，再經適當調整後揭露於財務報表，另可藉由將財務報表交互索引至其他報表 (例如年報、管理報告等)，以減輕銀行作業負擔。
結語
綜上所述，為順利與 IFRSs 接軌，銀行除修正其系統外，亦須檢視與修改其相關會計科目、會計政策、紅利政策、內部控制制度及流程，並加強各部門間之溝通協調與訓練。對銀行而言，系統之修正所涉及之影響層面最大，其系統程式修正後，尚需進行作業層面的測試，建議銀行應有較長時間與各作業部門包括會計部門一同進行使用者測試 (user acceptance test)，以期及早發現可能產生之問題並減少系統正式上線後之修正成本。
