首次採用 IFRS | Microsoft Dynamics

作者：李宜樺‧資誠會計師事務所全球資本市場組會計師、巫俊毅‧資誠會計師事務所全球資本市場服務組經理

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國際會計準則 (IFRS) 的第一號公報「IFRS 1 - First-time Adoption of International Financial Reporting Standards」(IFRS 1「首次採用 IFRS」，以下簡稱 IFRS 1)，顧名思義就是專門為第一次採用 IFRS 編製財務報表之企業所制訂之公報。國際會計準則理事會 (IASB) 發布 IFRS 1 的目的，是使首次採用 IFRS 的企業，可以用比較符合成本效益的方式，編製出一套具有高品質、透明且所有表達期間皆具可比較性的「首次 IFRS 財務報表」，並為未來的 IFRS 財務報表提供一個良好的起始點。

基本精神

IFRS 1 要求企業必需全面追溯採用所有在「報告日」(註1) 已生效的 IFRS 公報，但提供二十項會計處理項目，供首次採用者選擇是否要豁免於追溯調整的規定，並且規定有六項會計處理，首次採用者不得追溯採用。除此之外，除了少部分在 IFRS 1 中明確指出可適用原本過渡性條款的準則，其他準則的過渡性條款並不適用於首次採用者。

六大原則

IFRS 1 要求企業：

一、辨識企業之首次 IFRS 財務報表：

「首次 IFRS 財務報表」是指企業第一次明確及無保留地聲明其遵循 IFRS 的年度財務報表。

何時適用 IFRS 1：
以台灣上市 (櫃) 及興櫃公司為例，依照金管會的要求，至遲必須在 2013 年採用 IFRS。依此規定，其於編製 2013 年合併財務報表時，即應適用 IFRS。

二、會計政策從何選起：

IFRS 1 要求企業在訂定其會計政策時，應遵循在首次 IFRS 財務報表報告日已生效之 IFRS 最新版本準則及解釋令 (除 IFRS 1 所提供之豁免及要求之例外)，並追溯採用，據以編製其首次 IFRS 財務報表，包含 IFRS 開帳資產負債表。以台灣上市 (櫃)、興櫃公司為例，至遲應自 2013 年起依 IFRS 編製財務報表，因此首次 IFRS 年度財務報表之「報告日」將落在 2013 年 12 月 31 日。

因為 IFRS 1 上述之要求，對於正在進行內部 IFRS 轉換影響評估的企業，除了必須對現行 IFRS 的規定有所了解，也必須持續追蹤 IFRS 的修訂，及新 IFRS 準則的發布，以適當評估採用首次 IFRS 財務報表報告日生效之準則及解釋令，對企業首次 IFRS 財務報表的影響。IASB 的網站中有各號 IFRS 準則制訂之計畫藍圖 (包含預期發布之期間)、詳細公報草案之討論內容以及進度等資訊，可供企業作為未來會計政策之參考 (特別是近期公布的收入認列，以及租賃之草案)。

三、別忘了開帳資產負債表：

首次採用 IFRS 的企業必須編製一份「轉換日」的 IFRS 開帳資產負債表，且將此開帳資產負債表包含在首次 IFRS 財務報表中。這轉換日指的是企業依 IFRS 1 出具的首次 IFRS 財務報表之最早比較期間開始日。對於大部分採用 IFRS 之歷年制台灣企業而言，其首次採用 IFRS 的年度是 2013 年，在表達一年比較財務資訊之要求下，其轉換日就會是 2012年 1 月 1 日，因為這天是最早比較期間 (2012 年度) 的開始日；若該企業因其他法令規定，須表達兩年之比較財務資訊，則其轉換日就會是 2011 年 1 月 1 日。

在編製 IFRS 開帳資產負債表時，也必須考量 IFRS 1 所提供的豁免及所要求的例外。在遵循所有 IFRS 之要求後，決定出來之轉換日資產、負債及股東權益金額，通常都與企業在當地國家之會計準則下之資產、負債及股東權益金額有所差異，依照 IFRS 1 之規定，這些差異，原則上應相對調整在 IFRS 開帳資產負債表之保留盈餘或其他權益項目，在少數情況下則應調整商譽。

對台灣的企業而言，編製 IFRS 開帳資產負債表可能會是一個複雜且具挑戰性的過程，特別是對屬於大型、多角化經營、併購交易較多或歷史較為悠久的集團企業而言。雖然 IFRS 1 所提供的豁免項目可以減少一部分負擔 (表三)，但許多複雜的挑戰仍然存在。舉例來說，企業仍然需要依照 IFRIC 第 4 號解釋令辨識是否含有租賃性質之交易安排，是否須依 IAS 17「租賃」之規定對其中租賃成份進行會計處理及揭露，並且依照 IFRS 2「股份基礎給付」規定，認列 2002 年 11 月以後給與，但於企業的 IFRS 轉換日仍未既得之股票選擇權相關對轉換日保留盈餘的影響，這些都是相當複雜的議題。

四、降低轉換門檻的豁免項目：

IASB 認為，某些 IFRS 的規定如需追溯採用，可能會太過困難，或導致成本超過該項資訊帶給報表使用者的效益，所以提供了二十項豁免於追溯調整的規定 (表一)。這些豁免規定是可選擇的，企業可以選擇不採用任何豁免，或採用任何一項或以上的豁免項目。

豁免的採用，要視各企業本身之狀況而定。對於營運歷史較短，且交易相對單純的企業而言，可能無須採用任何一項豁免；相反地，有些企業可能會發現採用上述豁免項目將大幅降低準備首次 IFRS 財務報表的時間。豁免項目的選擇，對企業的首次 IFRS 財務報表有重大的影響，因此對於豁免項目的採用應審慎評估。

五、不得全面追溯的例外項目：

例外項目所包括的是 IASB 認為追溯採用並不適當的規定 (表二)。這些例外項目的規定是強制性的，而非可選擇的。

六、溝通 IFRS 影響的揭露：

對於其他 IFRS 中所要求的揭露若未在豁免項目中提及，IFRS 1 並沒有提供任何揭露規定的豁免。原則上，企業的首次IFRS 財務報表必須包含所有其他要求的揭露。

針對首次 IFRS 財務報表，IFRS 1 另外要求企業揭露股東權益及淨利的調節表，且應該給予足夠的細節，讓報表使用者能夠了解資產負債表及損益表的重大調整項目，以及區分轉換過程中會計政策的改變與錯誤更正的影響：

‧股東權益調節：
分別就轉換日及企業最近一期依照先前一般公認會計原則所出具之財務報表期間結束日，由先前一般公認會計原則的股東權益調節到 IFRS 的股東權益。對於大部分採用 IFRS 之歷年制台灣企業而言，其首次採用 IFRS 的年度將是 2013 年，以年度財務報表為例，如果表達一年的比較財務資訊，即應分別調節在轉換日 2012 年 1 月 1 日及最近一期財務報表期間結束日 2012 年 12 月 31 日的股東權益；

‧淨利調節：
就企業最近一期依照先前一般公認會計原則所出具之財務報表，由先前一般公認會計原則的淨利調節到 IFRS 的淨利，承上例，即應調節 2012 年度的淨利。

另外，對於現金流量表的重大調整亦應加以解釋。且若開帳資產負債表有認列減損損失時，應按 IAS 36「資產減損」揭露，對於特定豁免的採用，亦有額外揭露的要求。

因為 IFRS 屬原則性規範之會計準則，所以規定有非常多的揭露要求。企業應提早檢視及規劃符合相關揭露的方式，並確保可以取得所需的資料。

實務挑戰

不同於其他常見的會計準則，IFRS 1 的規定僅有在第一次採用 IFRS 的時候適用。這樣詳細說明過渡規定的準則及全面追溯調整的要求，在一般的國家公認會計原則算是罕見的，所以大部分的企業在採用 IFRS 時，因 IFRS 1 的獨特性及因缺少大規模過渡及轉換的實務經驗，而面臨許多的挑戰。

視當地國家現行一般公認會計原則與 IFRS 接軌的程度，及企業本身之規模和交易性質，過渡到 IFRS 可能影響有限，但也有可能會是一個長期且複雜的過程，必須考慮許多技術和會計的難題。根據歐洲和亞洲其他國家過去的轉換經驗，有一些 IFRS 1 的影響常常被企業所低估，因此必須要審慎評估。

整體來說，導入 IFRS 1 時的常見的會計上之挑戰是：

建立有效率的資訊收集機制

上述的挑戰，主要來自於資訊之不足。由於過去IFRS對絕大多數台灣企業而言，並非財務報導上所採用的會計語言，面對 IFRS 1 之要求，企業難免缺乏收集相關資訊的機制及經驗。因此，企業應視集團組織架構，建立一套適合企業本身的機制，用以 (1) 辨識其本身現行會計原則與 IFRS 之差異；(2) 辨識 IFRS 所需之額外附註揭露要求；(3) 規劃搜集所需 IFRS 資訊之方式，特別是需要歷史資料的調整項目，是否需要資訊系統的協助，以確定應調整之金額 (例如功能性貨幣的變動)；及 (4) 彙總企業之追溯調整及轉換結果。

儘早確定會計原則差異

我國主管機關的「推動我國採用國際會計準則專案小組」在九十八年三月初發布了台灣現行一般公認會計原則與 IFRS 之間的重大差異彙整，及採用 IFRS 之實務運作應注意事項，協助企業進行差異的辨識及評估。儘早確認企業現行採用的會計政策與 IFRS 之間的差異，可以讓企業儘早規劃所需資料的搜集、涉及之層面、所需之投入，以及辨認是否對企業之資訊系統、作業流程，營運方式及績效評估等造成影響。

審慎選擇會計政策

企業應該仔細地選擇首次 IFRS 財務報表的會計政策，並充分了解這些會計政策對現在及未來的影響。雖然許多依據現行一般公認會計原則所選擇的會計政策同樣能符合 IFRS，並不一定需要改變，但企業也不應忽略了這個重新檢視及探討，IFRS 所提供之替代性會計政策是否能更真實及公平地反映企業交易之經濟實質的機會，例如，企業為賺取租金或資本利得所持有之不動產，是否從現行的以成本減除折舊及減損之衡量方式，改成 IAS 40 「投資性不動產」所允許之公平價值衡量方式，更能顯示企業此項交易之經濟實質？

會計政策的選擇不但會影響未來企業的管理報表及績效衡量的基礎，也牽動了與員工最息息相關的獎酬制度。未來 IFRS 將會是企業管理階層、員工、投資人及其他利害關係人之間溝通的新平台。企業應藉此機會用提昇財務報導品質的角度，重新評估及選擇企業的會計政策。除此之外，因為 IFRS 是一套以追溯調整為原則的會計準則，企業一旦選定首次 IFRS 財務報表之會計政策，日後若欲變動，在大多數的情況下都必須追溯調整重編以前年度報表。

評估選擇性豁免的採用

若能適當採用 IFRS 1 的豁免規定，企業就可能以比較符合成本效益的方式準備 IFRS 的開帳資產負債表，特別是當企業有許多企業併購交易、股份基礎給付、海外子公司、關聯企業及聯合控制企業、不動產、廠房及設備 (即固定資產)、租賃交易及金融商品等。

持續關注 IFRS 未來的變動和修訂

在編製首次 IFRS 財務報表時，企業必須依全面追溯採用所有在首次 IFRS 財務報表「報告日」生效的 IFRS 準則及解釋令。在這未來幾年內，IASB 還會針對現行之 IFRS 進行修訂，或發布新的解釋令，IFRS 1 也可能會有其他的修訂，甚至新增豁免的項目，因此台灣企業在規劃其 IFRS 的轉換及導入的同時，應持續關注 IFRS 未來的變動及修訂對其首次 IFRS 財務報表的影響。例如，IAS 19「員工福利」草案將取消以緩衝區法認列確定給付之退休金辦法 (如我國舊制之退休金) 的退休金精算損益，這將該改變前述相關豁免，亦可能影響企業目前之評估結果。

徹底瞭解內容與影響　避免實務與會計意外狀況

IFRS 1 因為牽涉到很多不同的會計原則，對於首次採用 IFRS 的財務報表編製者，又有多項不同的豁免及例外，相當複雜、不容易瞭解，除此之外，可選懌性的豁免和強制性的例外之間，可能會有交互影響，例如，採用企業併購之豁免後，是否還能採用公平價值為應有成本之豁免？企業需要詳細分析及判斷這些豁免及例外對會計處理以及財務報表的影響。

台灣過去這幾年來，在主管機關的努力之下，我們現行的會計原則和 IFRS，算是相當接近的，但是企業在過渡到 IFRS 的時候，除了會計原則的調整，仍然必須注意一些實務執行上未臻完善所可能導致的調整。在歐洲國家導入 IFRS 的時候，就發生許多這樣的狀況，台灣企業在規劃其轉換的時候，亦應注意這個問題。除此之外，台灣企業如果能在正式採用 IFRS 之前，即對 IFRS 有一定程度的了解，針對可能影響營運結果的規定，例如，企業與客戶或是廠商之間的合約條件／交易型態是否會造成預期之外的會計結果 (收入認列的遞延、功能性貨幣的判定、營業租賃改為資本租賃、重要財務比率之變動等) 及早提出適當之因應方式，將可一定程度的避免首次 IFRS 財務報表出現不預期結果的狀況。

最後，要再提醒的是，因為 IFRS 1 的上述特性，會讓企業在採用 IFRS 時，使整個會計語言發生改變，因此 IFRS 1 的應用，對特定企業而言可能極具挑戰性，所以建議企業要做全面性的考量，並且要及早規劃，才能夠順利成功的完成首次 IFRS 財務報表。

【附註】

1. 報告日：即依 IFRS 1 出具之首次 IFRS 財務報表期間結束日。

2. 轉換日：即依 IFRS 1 出具之首次 IFRS 財務報表之最早比較期間開始日。

表一：可選擇不追溯調整的豁免項目

表二：不得追溯調整的例外項目

表三：常見之受台灣企業關注項目及簡介

【附註】1. 以緩衝區法 (corridor approach) 認列退休金精算損益時：
‧退休基金資產及負債孰高者之 10% 為計算限額；
‧累積精算損益超過限額者分攤認列於損益表，餘遞延於資產負債表。