作者：周建宏‧資誠會計師事務所會計師、梁嬋女‧資誠會計師事務所會計師、郭加龍‧資誠會計師事務所副總經理
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收入，為企業財務報表中的焦點及評量績效之重要依據之一。本文剖析 IAS 18 對於收入認列的規定，為實務常見之問題解惑。
此外，國際會計準則理事會 (IASB) 及美國財務會計準則理事會 (FASB) 自 2008 年起即已共同合作，計劃於 2011 年發佈共通的收入認列原則，隨著 2010 年 6 月徵求意見草案 -「與客戶訂約之收入認列」的發佈，宣告已進入最後階段，故本文將予重點介紹，俾讓讀者能初步有所了解！
收入之認列時點，為當未來經濟效益很可能流向企業且能可靠衡量時
收入認列係財務報導的主要焦點，而且是過去許多財務報告出具後引起爭端之來源。此外，收入係衡量企業績效之主要指標，更是財務分析師及投資者重要參考依據。本文主要介紹國際會計準則公報第 18 號 (以下簡稱 IAS 18) 對收入認列之規定，配合實際運用可能需注意的課題，佐以深入淺出之說明。
IAS 18之範疇
下列三種形態均係屬 IAS 18 之範圍：
1. 銷售商品；
2. 提供勞務；
3. 將資產提供他人使用而產生之利息、股利及權利金。
什麼是收入？
收入係指企業在一定會計期間內經濟效益之流入總額，除業主投資外，形式可以是透過資產之增加或負債之減少致業主權益增加。
收入認列時點為何？
收入之認列時點為當未來經濟效益很可能流向企業且能可靠衡量時。表一條列公報對認列時點之相關規定及說明，並簡略地提示實務上較常見之問題。
收入認列的實務挑戰 - 銷售商品
收入包括屬於企業以自己名義之已收及應收經濟效益流入總額。
總額或淨額？
主要義務人與代理人之決定是可以非常複雜的，影響企業之收入究係以總額 (主要義務人) 或淨額 (代理人) 認列。總額或淨額之判斷，宜先以經濟實質重於法律形式之原則為之，而主要義務人至少應具備下列條件：
1. 係交易之主要義務人
2. 有權決定交易之條件及方式
3. 承擔絕大部分之存貨風險
4. 承擔顧客之信用風險
5. 控制交易之收款及付款
6. 提供附加價值
包含數個組成部分之交易 (Multiple Elements Transaction)：
當個別交易包含數個可辨認並可拆分之組成部分，宜考慮以相對公平價值法、成本加計合理利潤法或剩餘價值法拆分交易對價後，再依個別組成部份所適用之原則認列收入。
費用或收入減項？
對製造商而言，對通路商客戶之給與不斷新增名目，除現金及數量折扣外，尚有獎勵金、上架費及展示費等；當對客戶之各項給與未能換取其有單獨可辨認價值且屬獨立於原銷貨交易外之服務時，應視為收入之減項。
客戶忠誠計畫：
依 IFRIC 13，客戶忠誠計畫係數個組成部分之交易，應就給予之點數，參歷史經驗考之兌換機率，估計並遞延其相對應之公平價值，俟客戶未來轉換時認列為收入。
勞務提供之收入如何認列？
收入認列時點？如何認列？
當提供勞務之交易結果能合理估計時，應以資產負債表日交易之完成程度認列收入。所謂交易結果能合理估計必須符合下列所有條件：
1. 收入金額能可靠衡量；
2. 與交易有關之經濟效益很有可能流向企業；
3. 與交易相關之已發生及將發生之成本能可靠衡量；
4. 交易於資產負債表日之完成程度能可靠衡量。
收入金額能可靠衡量？
實務常見，交易開始進行，交易之對價尚未能與相關當事人完成，如此可能是收入金額無法可靠衡量指標之一。
勞務交易之完成程度決定方法：
勞務交易之完成程度可能藉由不同方法決定，企業宜依據其性質採用能可靠衡量履行勞務之方法。買方逐期或提前付款未必反映勞務履行之情況。
估計發生虧損：
若企業提供勞務之交易結果估計發生虧損時，應立即認列損失。
建議及解決方案
收集銷貨之交易相關資訊：
決定複雜銷貨交易之會計處理前，建議先收集銷貨之交易相關資訊，例如合約條款及買賣雙方之權利義務。
分析交易參與者之功能及角色：
以上述收集到的資訊，決定交易參與者是否為主要義務人或代理人。
判斷是否包含數個組成部分之銷售交易 (Multiple Elements)：
收入認列之原則適用於個別交易，若個別交易包含數個組成部分或數個交易有關聯時，應先依交易之實質拆分出可辨認項目，以相對公平價值拆分交易對價。
判斷已辨認項目屬 IAS18 的勞務提供或商品買賣，或是 IAS 11之工程合約？
收入認列之原則適用於個別交易，應就個別交易判斷屬勞務提供或商品買賣，再依上文所提之相關原則認列為收入。
簡介「與客戶訂約之收入認列」徵求意見草案
新公報草案的目的
係建立一個準則，使企業提供因與客戶訂約而產生之收入與現金流量有關的金額、時間及不確定性等有用之資訊予財報使用者。企業記錄因商品或勞務之移轉而認列之收入金額，應能反映為換取企業提供之商品或勞務而已收或應收之對價；為達到此目的，企業應：
1. 辨認與客戶訂立的合約
2. 辨認合約中的個別履約義務
3. 決定交易價格
4. 分攤交易價格至個別履約義務；並
5. 依個別履約義務達成時點，認列相對之分攤收入
新公報草案潛在之影響
數個組成部分之銷售
新公報草案規定以單獨銷售價格 (單獨銷售相同商品或服務時之可觀察價格) 為基礎以分攤總交易價格至個別履約義務。當單獨銷售價格無法直接觀察，企業應估計之；現行允許之剩餘價值法及相反剩餘價值法將無法在新公報草案下被接受！
產品保固
提供因潛在品質瑕疵之產品保固，企業將需要在每個財務報導日辨認已售出產品瑕疵之可能性及範圍，以決定未達成履約義務之程度；即將因損壞而換新予客戶之商品或更換之零件，其銷售收入將無法認列。
現行對正常保固之會計處理係估計可能之保固支出，認列保固費用並提列負債，但在新公報草案下，應遞延保固支出義務之分攤收入，金額較現行以成本為估列基礎之保固負債為高，並將影響收入及成本在損益表之表達！
退貨權
當銷售之商品附有退貨權時，對預期將被退回之商品，其銷售收入不予認列；企業應就得以收回商品之權利，以其原始帳列成本認列為資產並調整銷貨成本；續後，當減損跡象存在時，應就此一資產評估之減損損失。
此草案之規定對業已提列產品退回負債之企業，損益可能無重大影響，但卻可能使資產及負債同時增加！
結論
收入為績效主要指標 評估影響以儘早改變
企業之營運活動係一連續之過程，伴隨著生產及銷售型態之多樣化，何時認列及如何認列收入便愈趨複雜！同時，這亦連帶影響企業內控制度及前端系統，需配合收入認列方式及時點而改變！此外，銷售型態多樣化亦衍生值得大家注意的課題，如收入究竟應以總額或淨額認列，隨銷售發生之經銷商獎勵金應否認列為收入減項及同一交易中之各項目應否拆分及如何拆分等等。
由於收入係衡量企業績效之主要指標，因應我國與國際報導準則之接軌，加上 2011 年即將宣佈適用之新公報草案，企業宜及早評估其對收入認列之影響及內部作業程序可能的改變；遇到收入認列相關議題時也建議可考慮適時諮詢專家，以減少疑惑。
表一：收入認列時間與實務常見問題
