L'esclusione Iva ha poco appeal

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Ratio compromessa per l'applicabilità dell'imposta di registro

La norma interna, recependo una previsione facoltativa contenuta nella normativa comunitaria, esclude dall'Iva i trasferimenti di azienda. Quella che, però, nelle intenzioni del legislatore comunitario è un'agevolazione di tesoreria, nell'ordinamento interno diventa una penalizzazione per via dell'obbligo di corrispondere l'alternativa imposta proporzionale di registro. Da qui l'interesse dei contribuenti a rifuggire dalla «agevolazione».

Il quadro normativo

L'esclusione delle cessioni d'azienda dal campo di applicazione dell'Iva è prevista dall'art. 2, terzo comma, lett. b) del dpr 633/72. Questa disposizione stabilisce che non si considerano cessioni di beni «le cessioni e in conferimenti in società o altri enti, compresi i consorzi e le associazioni o altre organizzazioni, che hanno per oggetto aziende o rami di azienda». La norma nazionale si fonda sull'art. 19 della direttiva 2006/112/Ce del 28 novembre 2006 (in precedenza, art. 5, par. 8, della sesta direttiva), secondo cui «in caso di trasferimento a titolo oneroso o gratuito o sotto forma di conferimento a una società di una universalità totale o parziale di beni, gli stati membri possono considerare che non è avvenuta alcuna cessione di beni e che il beneficiario succede al cedente». La norma comunitaria, quindi, lascia liberi gli stati membri di tassare oppure no le cessioni totali o parziali di aziende, accordando inoltre allo stato che opti per la non tassazione, la possibilità di adottare le disposizioni necessarie per evitare distorsioni della concorrenza qualora il cessionario non sia un soggetto passivo totale, nonché le misure utili a prevenire l'elusione o l'evasione fiscale.

Nella normativa interna, inoltre, le cessioni d'azienda, pur non essendo soggette all'Iva, sono espressamente classificate tra le operazioni con diritto alla detrazione, ai sensi dell'art. 19, comma 3, lettera c), per cui è detraibile, per esempio, l'imposta relativa alla provvigione pagata all'intermediario della cessione; tuttavia, se il cedente determina l'imposta ammessa in detrazione con il meccanismo del prorata, al fine di non alterare la percentuale di detrazione, il comma 2 dell'art. 19-bis stabilisce che, per il calcolo della percentuale, non si tiene conto del ricavato della cessione dell'azienda.

La classificazione nazionale non trova, invero, riscontro nella normativa comunitaria, dove il percorso per la verifica del diritto alla detrazione appare più articolato. La giurisprudenza della Corte di giustizia è pervenuta alla stessa conclusione affermata dalla norma interna, ma non in base a una (inesistente) disposizione specifica, bensì in base ai principi generali, alla luce dei quali, pertanto, dovrebbe essere valutata la norma nazionale. Nella sentenza 22/2/2001, causa C-408/98, la corte ha riconosciuto al soggetto che aveva effettuato una cessione d'azienda fuori campo Iva il diritto di detrarre l'imposta relativa ai servizi ricevuti per effettuare tale cessione, ritenendo che i costi di tali servizi facevano parte delle sue spese generali e che dovevano pertanto considerarsi inerenti al complesso dell'attività economica della sua impresa prima del trasferimento. La Corte ha però respinto l'argomentazione secondo cui la detraibilità di detti servizi sarebbe derivata dalle operazioni imponibili poste in essere dal cessionario dell'azienda. Successivamente, tuttavia, nella sentenza 20/4/2004, C-137/02, prendendo in esame il caso di una società che era stata costituita appositamente ed esclusivamente per organizzare e cedere un'azienda e non aveva, pertanto, effettuato alcuna operazione imponibile, la corte ha dichiarato che, in tali circostanze, al fine di garantire la neutralità dell'Iva, occorre prendere in considerazione le operazioni imponibili del cessionario onde permettere al cedente di detrarre l'Iva sulle prestazioni «a monte» acquisite ai fini delle operazioni soggette a imposta del detto cessionario.

Venendo alla nozione di azienda, l'art. 2555 del codice civile stabilisce che «l'azienda è il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa». Il tema ha formato oggetto di innumerevoli contributi interpretativi della giurisprudenza e dell'amministrazione finanziaria, su cui non appare utile soffermarsi in questa sede; si ritiene però opportuno sottolineare che, da un lato, affinché si configuri un trasferimento di azienda non è necessario che siano ceduti tutti gli elementi che la compongono e, dall'altro, che il trasferimento di singoli beni allo stesso acquirente, realizzato con una serie di atti frazionati nel corso del tempo, può essere riqualificato come cessione d'azienda, con le conseguenti ripercussioni di ordine fiscale (in specie: indetraibilità per il cessionario dell'Iva indebitamente fatturata dal cedente, tassazione proporzionale a imposta di registro). È invece indispensabile che i singoli beni siano legati da un rapporto di complementarità e formino un complesso organico finalizzato allo svolgimento di un'attività d'impresa.

Il requisito oggettivo

Si verifica spesso che il cessionario, pur acquistando una universalità dei beni costituenti un'azienda, non sia interessato alla prosecuzione dell'impresa, essendo il proprio scopo quello di acquisire uno specifico asset e che, pertanto, provveda all'alienazione dei residui beni, «disorganizzando» così il complesso funzionale; ci si chiede se in tale ipotesi si sia in presenza, agli effetti dell'Iva, di una cessione d'azienda. Un caso del genere è stato esaminato dall'amministrazione finanziaria con la risoluzione n. 550245 del 30/6/1990. La questione, sollevata da un ispettorato compartimentale, riguardava la cessione di uno stabilimento industriale e relativi macchinari, nel quadro di una procedura di concordato preventivo, dal soggetto Alfa al soggetto Beta, che era stata assoggettata all'Iva. L'ufficio del registro dubitava però della correttezza di tale tassazione, prospettando che si trattasse di un trasferimento di azienda, escluso dal campo di applicazione dell'Iva e soggetto all'alternativa imposta proporzionale di registro.

La società cessionaria, però, faceva presente di avere effettuato l'acquisto non per rilevare l'azienda di Alfa, ma al solo scopo di acquisire rapidamente l'immobile industriale necessario per l'ampliamento della propria attività; nel fare presente che, al momento dell'acquisto, una parte dei macchinari di Alfa erano già stati ceduti ad altri acquirenti, precisava di aver provveduto alla cessione di altre attrezzature subito dopo l'acquisizione. Chiamato a esprimersi sulla questione, il ministero ha osservato che nessuna rilevanza può essere attribuita alla destinazione assegnata da parte della società cessionaria ai cespiti acquistati, né tantomeno alle finalità per cui l'operazione fu realizzata. Ciò in quanto, al fine di determinare il trattamento tributario da riservare al negozio in discorso, occorre aver riguardo esclusivamente alla consistenza oggettiva del complesso dei beni alienati e stabilire se tali beni, considerato lo stato di conservazione e controllata la sussistenza del vincolo funzionale, costituiscano o meno un'azienda, cioè un'organizzazione di beni potenzialmente idonea a realizzare un'attività d'impresa. Nella fattispecie, al di là delle affermazioni della parte cessionaria, il complesso dei cespiti alienati appare in sé astrattamente idoneo a consentire l'attività produttiva, per cui ad avviso del ministero configura un'azienda. Conclusivamente, il ministero ha invitato tuttavia l'ufficio a verificare se le precedenti cessioni di cespiti poste in essere da Alfa abbiano eventualmente avuto a oggetto macchinari di tale rilevanza, nel quadro del processo produttivo, da precludere la possibilità di qualificare come azienda il complesso dei beni poi alienati a Beta.

Dalla risoluzione sopra riportata, dunque, si evince con chiarezza che secondo l'amministrazione finanziaria l'alienazione di un complesso di beni oggettivamente qualificabili come azienda deve essere considerata, agli effetti dell'Iva, cessione d'azienda indipendentemente dalle intenzioni del cessionario, e dunque anche quando costui proceda immediatamente dopo l'acquisto allo smembramento dell'azienda. Questo principio interpretativo, invero, non sembra però del tutto conforme alle indicazioni fornite in materia dalla Corte di giustizia Ue. Con riferimento all'art. 5, n. 8, della sesta direttiva, infatti, nella sentenza 27/11/2003, causa C-497/01, la corte ha dichiarato che qualora lo stato membro si è avvalso della facoltà, prevista da detta disposizione, di non considerare cessione, ai fini dell'Iva, il trasferimento di una universalità di beni, tale regola si applica a qualsiasi trasferimento di un'azienda o di una parte autonoma di un'impresa, compresi gli elementi materiali e, eventualmente, immateriali che, complessivamente, costituiscono un'entità idonea a svolgere un'attività economica autonoma, a condizione però che il cessionario abbia l'intenzione di gestire l'azienda così acquisita, e non semplicemente di liquidare immediatamente l'attività interessata e, eventualmente, vendere lo stock.

La corte ha precisato che non è però necessario che il cessionario disponga già dell'autorizzazione all'esercizio dell'attività economica che l'azienda acquistata consente di svolgere.

La Corte giustifica la propria pronuncia osservando che l'obiettivo della disposizione in esame è di consentire agli stati membri di agevolare i trasferimenti di imprese o di parti di imprese, semplificandoli ed evitando di gravare la tesoreria del beneficiario di un onere fiscale smisurato, che sarebbe, in ogni caso, recuperato ulteriormente mediante detrazione dell'Iva versata a monte. La ratio dell'esclusione dall'Iva delle cessioni di aziende, dunque, non risiede, come è stato prospettato in dottrina, nell'inidoneità di tale cessione a esprimere un «consumo», ma nell'intento di agevolare finanziariamente il soggetto che intraprende l'attività, evitandogli, nella delicata fase di start-up, l'onere dell'esborso dell'imposta che avrebbe successivamente recuperato attraverso la detrazione. Paradossalmente, però, questa ratio risulta compromessa nell'ordinamento interno, laddove il non assoggettamento della cessione d'azienda all'Iva, anziché un'agevolazione, rappresenta un trattamento fiscale molto più gravoso a causa dell'applicabilità dell'alternativa imposta di registro del 3%, che, diversamente dall'Iva, costituisce un costo.

Da qui la «preferenza» dei contribuenti verso la tassazione Iva e il conseguente interesse a qualificare l'operazione come cessione di singoli beni e non come cessione d'azienda, interesse che, se non può certamente giustificare l'artificioso frazionamento della cessione, potrebbe invece essere legittimamente tutelato, diversamente da quanto emerge dalla prassi dell'amministrazione, nell'ipotesi in cui l'acquisto dell'azienda non sia finalizzato all'esercizio dell'attività.

Autore: Franco Ricca
Fonte: ItaliaOggi Sette - 1 Giugno 2009

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