Imposta di successione ampliata

Il negozio fiduciario soggetto all'imposta sulle donazioni. Con la circolare n. 28/E del 28 marzo 2008 l'Agenzia delle entrate ha fornito le linee guida per la corretta applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni in merito alla costituzione di vincoli di destinazione e, in particolare, ai negozi fiduciari.

L'imposta, secondo quanto stabilito dal dl 3 ottobre 2006, n. 262, (convertito dalla legge 24 novembre 2006, n. 286) si applica sui trasferimenti di beni e diritti per causa di morte, donazione, a titolo gratuito e sulla costituzione di vincoli di destinazione. Proprio con riguardo ai vincoli di destinazione (fattispecie questa non prevista nella previdente disciplina) la circolare 3/E del 2008 aveva incluso nei vincoli di destinazione tutti «… i negozi giuridici mediante i quali determinati beni sono destinati alla realizzazione di un interesse meritevole di tutela da parte dell'ordinamento, con effetti segregativi e limitativi della disponibilità dei beni medesimi» fermo restando che il vincolo può implicare «anche il trasferimento di beni ad un soggetto diverso dal disponente» ed è proprio la corretta individuazione della modalità con cui l'effetto segregativo viene conseguito che rileva ai fini dell'applicazione delle imposte indirette.

La costituzione di un vincolo di destinazione avente effetto traslativo è comunque soggetta all'imposta sulle successioni e donazioni indipendentemente che sia disposta mediante testamento ovvero effettuata per atto inter vivos. La differenza con la donazione consiste nel fatto che quest'ultima è finalizzata all'arricchimento del donatario e non alla costituzione di un vincolo di destinazione sui beni oggetto di trasferimento. Costituzione che si accompagna, in genere, alla contestuale attribuzione dei beni, atto, questo, che rappresenta il presupposto impositivo per l'applicazione dell'imposta sulle successioni e donazioni.

L'imposta sulle successioni e donazioni si applica quindi al cd negozio fiduciario, vale a dire a quel particolare di contratto (atipico) mediante il quale un soggetto (fiduciante) trasferisce a un altro (fiduciario) un diritto (ovvero lo legittima all'esercizio del diritto) sulla base di un pactum fiduciae nel quale viene fissata la finalità del negozio e che stabilisce le modalità, i tempi e le condizioni di esercizio del diritto. Al fine di determinare il corretto trattamento fiscale del negozio fiduciario si dovrà determinare se si tratta di un negozio costruito su un modello di fiducia germanistica oppure romanistica. Nel primo caso si ha una scissione tra titolarità formale del diritto e la legittimazione al relativo esercizio. Formalmente titolare del diritto è il fiduciante ma la legittimazione al relativo esercizio spetta al fiduciario.

Nella fiducia di tipo romanistica il diritto viene trasferito dal fiduciante al fiduciario e quindi, seppur limitatamente ai rapporti interni tra sfiduciante e fiduciario, si realizza un pieno effetto traslativo.

La cd fiducia germanistica è utilizzata prevalentemente per l'intestazione fiduciaria di titoli azionari e valori mobiliari in genere.

La stessa società fiduciaria è definita dall'art. 1 della legge 23 novembre 1939, n. 1966 come «quelle che, comunque denominate, si propongono sotto forma di impresa di assumere l'amministrazione dei beni per conto dei terzi, l'organizzazione e la revisione contabile di aziende e la rappresentanza dei portatori di azioni e di obbligazioni». Quindi nell'ipotesi in cui la proprietà del bene sia in capo allo sfiduciante ma la legittimazione all'esercizio del relativo diritto sia in capo alla fiduciaria, sarà quest'ultima a farsi carico di tutta quella serie di obblighi di comunicazione delle generalità degli effettivi proprietari dei titoli fiduciariamente intestati. Ecco quindi che l'art. 1, del r.d. 29 marzo 1942, n. 239 impone alle società fiduciarie che abbiano intestato a proprio nome titoli azionari appartenenti a terzi di dichiarare le generalità degli effettivi proprietari dei titoli stessi obbligo questo ribadito dall'art. 9 comma 1, della legge 29 dicembre 1962, n. 1745, ai sensi del quale «le società fiduciarie devono comunicare…i nomi degli effetti proprietari delle azioni a esse intestate e appartenenti a terzi…».

Nell'ipotesi in cui il negozio fiduciario abbia a oggetto beni immobili si dovrà tener conto in primo luogo che le regole che disciplinano la circolazione di tali beni non prevedono l'applicabilità del più generale principio secondo cui il possesso vale (fino a prova contraria) titolo. L'obbligo della forma scritta, in generale, e quello di trascrizione, in particolare, necessari per i trasferimenti immobiliari imporrebbero quindi di considerare applicabile il modello romanistica al negozio fiduciario che abbia a oggetto beni immobili. Per cui se da un lato tra il fiduciante e il fiduciario il pactum fiduciae viene a creare un effetto obbligatorio, l'effetto reale che consiste nel trasferimento del bene vale anche nei confronti dei terzi e quindi rilevante anche ai fini fiscali.

A tal proposito l'Agenzia ha quindi precisato che «in ogni caso si realizza un vero e proprio trasferimento a titolo gratuito del bene dalla sfera giuridica del fiduciante a quella del fiduciario, con ciò restando indubbio l'inquadramento dell'atto nell'ambito applicativo della nuova imposta sulle successioni e donazioni». Altro presupposto impositivo e conseguente autonoma imposizione sulla successiva attribuzione del bene immobile dalla società fiduciaria al fiduciante ovvero ad un terzo indicato da quest'ultimo, sulla base del contenuto del pactum fiduciae.

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Autore: Francesco Pau
Fonte: ItaliaOggi Sette – 14 Aprile 2008

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