L'affitto di azienda nelle imposte indirette
La norma antielusiva
Il comma 10-quater dell'art. 35 del D.L. 4 luglio 2006, n. 223, convertito, con modificazioni, dalla legge 4 agosto 2006, n. 248, ha introdotto una norma antielusiva che prevede, se sussistono determinate ipotesi, l'estensione del nuovo regime di tassazione indiretta applicabile alle locazioni di fabbricati, anche all'affitto di azienda (4). Le condizioni che si debbono contemporaneamente verificare affinché si renda applicabile la disposizione di cui sopra sono le seguenti (5):
Per quanto concerne la prima condizione, stante il dispositivo normativo, si ritiene che per «valore normale» si intende il valore di mercato. I dubbi sorgono allora in relazione alla determinazione del «valore complessivo» dell'azienda cui rapportare il valore dei fabbricati. Nulla dicendo la norma in merito ai criteri di valutazione (al valore corrente o al valore contabile), si ritiene corretto optare per una valutazione basata sui valori di mercato in quanto, così operando, si rendono omogenei i criteri di valutazione del fabbricato e del complesso dell'azienda. Va infine valutato se nel valore complessivo dell'azienda si deve considerare, o meno, l'avviamento. Un'indicazione in tale senso si può trarre dai chiarimenti forniti, in materia di participation exemption, dall'Amministrazione finanziaria con la circolare 4 agosto 2004, n. 36/E (6). Infatti, in tale documento, al punto 2.3.4, in relazione ai criteri per la determinazione della sussistenza o meno del requisito della commercialità richiesto dalla lett. d), comma 1, art. 87 del T.U.I.R., viene precisato che «l'entità del patrimonio rilevante ai fini della verifica di prevalenza degli immobili, deve essere assunta a valori correnti e non a valori contabili; pertanto il confronto da effettuare è tra valore degli immobili in parola e valore dell'intero patrimonio sociale, considerando anche gli avviamenti positivi e negativi anche se non iscritti». Al fine di giungere, quindi, ad una corretta valutazione, in molti casi potrebbe essere necessario procedere ad apposite perizie di stima. Per quanto concerne la seconda condizione, si deve naturalmente distinguere il caso dell'imprenditore individuale che affitta l'unica azienda da quello della società o dell'imprenditore che affitta il ramo. Infatti, come visto, nel primo caso il problema pare non porsi, considerando il fatto che, come detto retro, con l'unica azienda si ha l'assoggettamento alla sola imposta di registro con aliquota 3% (2% per la parte immobiliare, a certe condizioni), e quindi sempre superiore. In riferimento agli affitti con IVA, invece, è necessario innanzitutto chiarire se la comparazione fra le diverse tipologie di tassazione deve essere fatta fra ammontari «in termini assoluti» o fra «carichi fiscali», intendendosi per questi ultimi le imposte che «rimangono a carico» dei contraenti. Se si ragiona infatti con il primo parametro, il confronto sarà:
Qualora si ritenga invece corretto il secondo parametro, l'esame si deve spostare sulle conseguenze del regime IVA per il locatore ed il conduttore, al fine di determinare esattamente «il costo complessivo» per i contraenti. In tale ipotesi, come precisato dalla circolare 4 agosto 2006, n. 27/E, punto 2.2 (9), la percentuale di detrazione del conduttore «deve essere valutata inizialmente al momento della stipula del contratto» e nel documento deve essere «menzionata la relativa dichiarazione del conduttore». Si ritiene più rispondente alla disposizione in esame la seconda soluzione, stante la finalità antielusiva e la necessità di operare applicando le medesime regole. L'Amministrazione finanziaria, nella circolare 1° marzo 2007, n. 12/E, par. 5 e, di fatto, nella risoluzione n. 35/E del 2008, ha scelto «una terza via», concludendo che non si debba tener conto «degli effetti che il trattamento fiscale di esenzione o di imponibilità ad IVA, applicabile alle cessioni di fabbricati, produce in termini di detrazione dell'IVA assolta sugli acquisti», né per il locatore né per il conduttore. L'Agenzia ha quindi affermato che, in caso di locazione d'azienda con prevalenza immobiliare, «la ratio antielusiva della norma richiede di individuare il regime di maggior sfavore nella applicazione della imposta proporzionale di registro, prevista per tutte le locazioni di fabbricati strumentali, sia imponibili che esenti, poste in essere ai sensi dell'art. 10, n. 8, del D.P.R. n. 633/1972. In relazione a tale aspetto, in sostanza, l'applicazione del regime di tassazione previsto per i fabbricati strumentali risulterà sempre più sfavorevole rispetto a quello previsto per le locazioni di azienda». Le indicazioni dell'Amministrazione finanziaria, pur semplificando l'attuazione della disposizione, non sono condivisibili perché portano all'applicazione indiscriminata dell'imposta di registro con l'aliquota dell'1%, senza tener conto della disposizione di legge in esame che prevede invece la verifica dell'onerosità per i differenti casi. In riferimento alla determinazione della base imponibile dell'imposta di registro, si ritiene vi sia sempre l'assorbimento del canone non legato all'immobile. Ne consegue che l'intero canone sarà assoggettato all'imposta dell'1%. Ciò anche ove nel contratto risulti l'evidenza del canone relativo alla parte immobiliare. Una tale conclusione deriva dal preciso dettato normativo. __________
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