L'affitto di azienda nelle imposte indirette
Il versamento dell'imposta di registro
Per quanto concerne il versamento dell'imposta di registro dovuta, è necessario comprendere se deve essere effettuato all'atto della registrazione per tutta la durata del contratto di affitto, o se in più soluzioni annuali. I problemi che si originano dall'applicazione della prima ipotesi sono, oltre all'esborso immediato, anche l'impossibilità, in caso di risoluzione anticipata del contratto di affitto di azienda, di recuperare le imposte versate. Al proposito si devono fare alcune osservazioni preliminari. Il comma 10-quater dell'art. 35 del D.L. n. 223/2006 prevede che «le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione di fabbricati si applicano, se meno favorevoli, anche per l'affitto di aziende». La DRE della Lombardia ha interpretato in modo restrittivo, in varie risposte a quesiti sull'argomento, il rinvio del comma 10-quater alle disposizioni previste per le locazioni, affermando che non si possono applicare alla locazione d'azienda tutte le norme specificamente previste per le locazioni immobiliari. In effetti, dall'analisi del dettato normativo, è difficile comprendere le limitazioni che la DRE pone. La pretesa è quella di applicare l'art. 43 comma 1, lett. h), del T.U.R. (10). Stante quanto sopra, vi è quindi l'impossibilità di applicare l'art. 17 del T.U.R., in quanto nel caso di specie non si tratta di locazione immobiliare. Va rammentato che l'art. 17 del T.U.R. prevede al comma 3 che «per i contratti di locazione e sublocazione di immobili urbani di durata pluriennale l'imposta può essere assolta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ovvero annualmente sull'ammontare del canone relativo a ciascun anno. In caso di risoluzione anticipata del contratto il contribuente che ha corrisposto l'imposta sul corrispettivo pattuito per l'intera durata del contratto ha diritto al rimborso del tributo relativo alle annualità successive a quella in corso. L'imposta relativa alle annualità successive alla prima, anche conseguenti a proroghe del contratto comunque disposte, deve essere versata con le modalità di cui al comma 1». È quindi chiaro che qualora non si applichi il dettato dell'art. 17 del T.U.R., il versamento deve corrispondere all'importo complessivo dell'imposta dovuta per l'intera durata del contratto, come anche chiaramente illustrato nella C.M. 16 gennaio 1998, n. 12/E, par. 4.2 (11), per l'ipotesi di un contratto relativo ad un immobile non urbano. Una tale conclusione potrebbe, poi, essere suffragata dall'ordinanza della Corte costituzionale 28 dicembre 2006, n. 461 (12) in tema di rifiuto del parziale rimborso dell'imposta di registro a seguito di risoluzione anticipata di un contratto di affitto di azienda. Il problema sottoposto alla Corte era relativo alla questione di legittimità costituzionale dell'art. 17, terzo comma, del T.U.R., poiché originerebbe una disparità di trattamento fra fattispecie simili quali la locazione di immobili e l'affitto di azienda. La Corte ha dichiarato manifestatamene inammissibile la questione in quanto ha ritenuto che le fattispecie non siano fra loro paragonabili. Per tentare di dirimere la questione è necessario innanzitutto comprendere quali sono i fabbricati cui fa riferimento l'art. 35, comma 10-quater, del D.L. n. 223/2006. La circolare n. 12/E del 2007, punto 5) (13), indica che le disposizioni di cui al comma 10-quater si applicano ai fabbricati strumentali. Ed il trattamento ai fini dell'imposta di registro di tale tipologia è disciplinato dall'art. 5 del T.U.R. che fa riferimento a «immobili strumentali, ancorché assoggettati all'imposta sul valore aggiunto, di cui all'articolo 10, primo comma, numero 8)». E tale ultimo articolo si applica alle «locazioni di fabbricati strumentali che per le loro caratteristiche non sono suscettibili di diversa utilizzazione senza radicali trasformazioni». Per individuare i fabbricati di cui si discute si può far riferimento alla circolare n. 12/E del 2007 che, al punto 6, ricordando che sono tali gli immobili che rientrano nelle categorie catastali B, C, D, E, rimanda alla circolare n. 27/E del 2006, che esclude dagli immobili abitativi quelli classificati come A/10 e precisa che «per un corretto inquadramento delle nuove disposizioni è utile premettere che la distinzione tra immobili ad uso abitativo e immobili strumentali deve essere operata con riferimento alla classificazione catastale dei fabbricati». Quindi, secondo le indicazioni dell'Amministrazione finanziaria, le nuove disposizioni si applicano a quei casi di affitto di azienda in cui i fabbricati strumentali urbani rappresentino oltre il 50% del valore dell'azienda. E solo in tal caso si applicano le disposizioni in materia di imposte indirette previste per la locazione degli immobili. Pare a chi scrive che l'assimilazione fra affitto di azienda e locazione immobiliare, nella particolare fattispecie del comma 10-quater, debba essere totale e quindi si debbano applicare tutte le regole previste per il rapporto di riferimento, comprese quelle sulla registrazione. Infatti l'affitto di azienda non viene tassato come istituto autonomo, come nel caso trattato dalla Corte costituzionale, bensì perché la parte immobiliare (urbana) è prevalente. Ne consegue che lo stesso è tassato come contratto di locazione immobiliare e non secondo le regole proprie della fattispecie contrattuale. A conferma di tale interpretazione è intervenuta, pur se indirettamente, la risoluzione n. 35/E del 2008. La stessa, infatti ha affermato, come visto, che «qualora l'affitto di azienda abbia durata pluriennale, al fine del confronto con la disciplina dettata in materia di locazione di immobili strumentali, si dovrà tener conto anche della disposizione dettata dalla nota I) all'articolo 5 della Tariffa, parte prima, allegata al T.U.R., nella parte in cui prevede una riduzione dell'imposta di registro se il pagamento della stessa avvenga in un'unica soluzione per l'intera durata del contratto». L'Amministrazione lascia quindi chiaramente intendere la possibilità di avere una registrazione «unitaria» o «frazionata» del contratto di affitto di azienda. __________
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