Gli aspetti fiscali del contratto di comodato

Chiariti gli aspetti essenziali dell'istituto nell'ambito del diritto comune, per stabilire il trattamento tributario del contratto di comodato ai fini dell'imposizione indiretta, è opportuno ricordare che l'imposta di registro, in linea generale, si propone di colpire tutti gli atti scritti a contenuto patrimoniale formati nel territorio dello Stato o, se formati all'estero, aventi ad oggetto il trasferimento di diritti reali o la locazione o l'affitto di beni immobili o aziende situate in Italia.

Sono, invece, esclusi dal campo di applicazione dell'imposta i contratti verbali, ad eccezione di quelli espressamente previsti dall'art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986 (contratti verbali di locazione o di affitto di beni immobili esistenti nel territorio dello Stato e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite nonché di trasferimento e di affitto di aziende esistenti nel territorio dello Stato e di costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento sulle stesse e relative cessioni, risoluzioni e proroghe anche tacite).

Per tutti gli altri contratti verbali la registrazione è prevista qualora le relative disposizioni siano enunciate in altri atti, ai sensi dell'art. 22 del D.P.R. n. 131/86.

Si sottolinea - inoltre - che la registrazione, con il relativo pagamento dell'imposta, può essere obbligatoria in termine fisso ovvero solo in caso d'uso (art. 5, comma 1, del Testo unico) (si ha «caso d'uso» quando un atto si deposita, per essere acquisito agli atti, presso le cancellerie giudiziarie nell'esplicazione di attività amministrative o presso le Amministrazioni dello Stato o degli enti pubblici territoriali e i rispettivi organi di controllo, salvo che il deposito avvenga ai fini dell'adempimento di un'obbligazione delle suddette amministrazioni, enti o organi ovvero sia obbligatorio per legge o per regolamento, art. 6, D.P.R. n. 131/1986).

Ciò chiarito, si osserva poi che, con riferimento agli obblighi di registrazione, in cui si sostanzia - in fondo - il tributo di registro, occorre distinguere tra comodato di beni immobili e comodato di beni mobili.

Comodato di beni immobili

Il contratto di comodato di beni immobili, in forma scritta, è annoverato tra gli atti soggetti a registrazione in termine fisso (venti giorni dalla data dell'atto se formato in Italia, sessanta giorni se formato all'estero) dall'art. 5, comma 4, parte prima della Tariffa annessa al D.P.R. n. 131/1986, per i quali è prevista l'applicazione dell'imposta di registro nella misura fissa di euro 168,00 (importo così elevato da euro 129,11, con effetto dal 1º febbraio 2005, dal punto 1 dell'Allegato 2-bis, previsto dall'art. 1, comma 300, della legge 30 dicembre 2004, n. 311 e succ. modif.).

Poiché nella disposizione recata dal comma 4 dell'art. 5 della Tariffa sopra richiamata non vi è alcun riferimento alla tipologia della forma, l'Agenzia delle entrate con Risoluzione 6 febbraio 2001, n. 14 ha ritenuto che il contratto scritto è sottoposto all'obbligo della registrazione indipendentemente dalla specifica forma in cui è redatto (atto pubblico, scrittura privata autenticata o non autenticata) in quanto l'obbligo della registrazione discende direttamente dalla natura dei beni oggetto di comodato.

Comodato di beni mobili

Per quanto concerne il comodato di beni mobili, in forma scritta, è opportuno richiamare l'art. 3, parte seconda, della Tariffa, che prevede, per l'atto redatto nella forma di scrittura privata non autenticata, la registrazione solo in caso d'uso, con l'applicazione del tributo fisso di registro di euro 168,00. Qualora, invece, lo stesso contratto venga redatto in forma di atto pubblico o scrittura privata autenticata è soggetto all'obbligo di registrazione in termine fisso con l'applicazione dell'imposta nella misura fissa di euro 168,00, secondo il disposto dell'art. 11 della Tariffa, parte prima, del D.P.R. n. 131/1986, che prevede l'obbligo della registrazione per gli atti pubblici e le scritture private autenticate non aventi per oggetto prestazioni a contenuto patrimoniale. In tal caso il contratto di comodato sarà soggetto all'obbligo di registrazione in termine fisso (venti giorni dalla data dell'atto).

Contratto verbale di comodato

L'art. 3, comma 1, del D.P.R. n. 131/1986, nell'elencare i contratti verbali da sottoporre a registrazione, non richiama anche il contratto di comodato, per cui ne discende che i contratti verbali di comodato, sia che abbiano per oggetto beni immobili che beni mobili, non sono soggetti all'obbligo della registrazione, tranne nell'ipotesi di enunciazione in altri atti (Risoluzione n. 14/E/2001).

Infatti, in virtù del rinvio operato dall'art. 3, comma 2, del Testo unico, al contratto di comodato si applicano le statuizioni concernenti l'enunciazione di atti non registrati previste dall'art. 22, il quale stabilisce che «Se in un atto sono enunciate disposizioni contenute in atti scritti o contratti verbali non registrati e posti in essere fra le stesse parti intervenute nell'atto che contiene la enunciazione, l'imposta si applica anche alle disposizioni enunciate.

Se l'atto enunciato era soggetto a registrazione in termine fisso è dovuta anche la pena pecuniaria di cui all'art. 69»(oggi sanzione pecuniaria prevista dall'art. 1, comma 1, lett. b, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 473).

Autore: Salvatore Servidio
Fonte: Azienda & Fisco - Ipsoa Editore, n. 8, Aprile 2006

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