Verifica sul bilancio di esercizio delle società di capitali per comprendere quali sono gli interessi passivi deducibili nella determinazione del reddito di impresa. Sarà infatti il risultato operativo lordo a guidare e determinare, nella maggior parte dei casi, a individuare la quota che non dovrà formare oggetto di variazione in aumento in sede di compilazione della dichiarazione dei redditi. La nuova disciplina di deducibilità degli interessi passivi come delineata dall'articolo 96 del Tuir introdotto dalla legge finanziaria per il 2008 obbliga alla verifica, in alcuni passaggi, dei componenti finanziari che possono essere dedotti nella determinazione del reddito di impresa apportando le opportune modifiche al risultato civilistico. Il primo passaggio è individuare, sulla scorta di quanto previsto dalla legge, le grandezze da monitorare. Sul punto, il comma 3 dell'articolo 96 del Tuir prevede come assumono rilevanza gli interessi passivi e gli interessi attivi, nonché gli oneri e i proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria (…). Sulla fondamentale questione della individuazione oggettiva degli interessi e degli oneri da monitorare, la circolare dell'Agenzia delle entrate n. 19 del 21 aprile 2009 precisa come assumono rilievo gli interessi derivanti da taluni contratti espressamente indicati, nonché da qualsiasi altra operazione avente causa finanziaria. Rientra, pertanto, nell'ambito di applicazione della norma ogni e qualunque interesse (od onere a esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l'obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione. Oltre a questa esemplificazione contenuta nella circolare, l'amministrazione finanziaria precisa come: | • | la fattispecie del notional cash pooling rientra nell'applicazione della norma; | | • | tra gli oneri e proventi assimilati si deve fare riferimento a una nozione di carattere sostanziale e non nominalistica e dunque rientrano nell'applicazione della norma gli sconti passivi su finanziamenti ottenuti da banche o da altre istituzioni finanziarie; le commissioni passive su finanziamenti e per fideiussioni o altre garanzie rilasciate da terzi; gli altri oneri da titoli di debito emessi, compresi i disaggi di emissione e i premi di rimborso; gli oneri sostenuti dal prestatario nelle operazioni di prestito titoli, sempreché la causa di detti ultimi contratti rivesta una natura finanziaria; | | • | la quota interessi dei contratti di locazione finanziaria può essere determinata secondo le precedenti disposizioni in vigore sino a tutto il 31 dicembre 2007 e dunque prescindendo anche da quanto evidenziato nel contratto; | | • | sono esclusi dal monitoraggio della disposizione normativa, gli interessi impliciti afferenti le operazioni di natura commerciale mentre rilevano quelli attivi. |
In tabella sono riepilogate le diverse ipotesi che possono generare interessi passivi automaticamente deducibili ovvero quegli interessi che devono essere monitorati secondo le disposizioni di cui all'art. 96 del Tuir. |
Interessi deducibili | | • | Gli interessi passivi sino a concorrenza degli interessi attivi | | • | Gli interessi passivi che sono capitalizzati, secondo corretti criteri civilistici nel costo dei beni strumentali ovvero compresi nelle rimanenze | | • | Per il periodo di imposta 2008 un ammontare di 10 mila euro | | • | Per il periodo di imposta 2009 un ammontare di 5 mila euro | | • | Gli interessi passivi per la stessa quota prevista in materia di deducibilità dei costo auto secondo le disposizioni di cui all'articolo 164 del Tuir |
| Interessi da monitorare secondo le disposizioni contenute nell'articolo 96 del TUIR | Oneri e proventi assimilati, derivanti da contratti di mutuo, da contratti di locazione finanziaria, dall'emissione di obbligazioni e titoli similari e da ogni altro rapporto avente causa finanziaria. ogni e qualunque interesse (od onere ad esso assimilato) collegato alla messa a disposizione di una provvista di danaro, titoli o altri beni fungibili per i quali sussiste l'obbligo di restituzione e in relazione ai quali è prevista una specifica remunerazione. |
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A) Primo elemento di valutazione: individuazione degli interessi passivi che sono da escludere dalla verifica della deducibilità in quanto non risentono delle limitazioni previste dalla norma | 1. | Interessi che formano oggetto di capitalizzazione ai fini civilistici e che sono legittimamente trattati ai sensi dell'articolo 110, comma 1, lettera b) del TUIR | 2. | Interessi passivi ed oneri assimilati che sono deducibili in quanto di importo pari a quello degli interessi attivi e dei proventi assimilati. Anche in questo caso, l'elemento di valutazione decisivo è quello di natura contabile. Si dovranno cioè individuare le specifiche poste di corrispondenza previste dalla norma al fine di individuare i componenti da mettere a confronto per comprendere la soglia "garantita" di deducibilità che non dipende dalla capitalizzazione o dalla ricomprensione nel costo degli interessi passivi | 3. | Interessi passivi la cui deducibilità è garantita in relazione all'esistenza di ipoteca sugli immobili destinati alla locazione | 4. | Interessi passivi la cui deducibilità è garantita in relazione al fatto che gli stessi derivano da rapporti di natura commerciale. È questa una esplicita previsione normativa di favore |
Matematicamente si potrebbe ipotizzare questa situazione:
Ammontare complessivo degli interessi passivi 30.000
Di cui:
a) Interessi passivi capitalizzati 3.000
b) Interessi passivi 1.000 di ammontare pari agli interessi attivi
c) Interessi su finanziamenti garantiti da ipoteca su immobili destinati alla locazione 1.000
d) Interessi passivi relativi a debiti di natura commerciale 500
Totale interessi passivi di cui è garantita la deducibilità 5.500
Totale interessi passivi residui 24.500
| B) Secondo elemento di valutazione: individuazione degli interessi passivi oggettivamente indeducibili | La norma individua una parte di interessi passivi che sono, per espressa previsione normativa, oggettivamente indeducibili e che, dunque, non interessano il calcolo dell'articolo 96 del TUIR in ragione, appunto, della prevista indeducibilità assoluta. Si tratta di categorie di interessi quali: | • | gli interessi di funzionamento in relazione ai beni di cui all'articolo 90, comma 1, del TUIR; | | • | interessi su obbligazioni che, in base al disposto dell'articolo 26, comma 1, terzo periodo del dpr n. 600 del 1973 devono avere un tasso di rendimento effettivo non superiore: a) al doppio del tasso ufficiale di riferimento, per le obbligazioni ed i titoli similari negoziati in mercati regolamentati degli Stati membri dell'Unione europea e degli Stati aderenti all'Accordo sullo spazio economico europeo che sono inclusi nella lista di cui Dm 4.9.1996, e successive modificazioni, o collegati mediante offerta al pubblico ai sensi della disciplina vigente al momento di emissione; b) al tasso ufficiale di riferimento aumentato di due terzi, per le obbligazioni e titoli similari diversi dai precedenti. Se il tasso di rendimento effettivo è superiore ai limiti evidenziati, gli interessi eccedenti sono indeducibili; | | • | interessi relativi ad una previsione collegata a quanto previsto dalla legge n. 311 del 2004 in base alla quale Gli interessi sulle somme che i soci persone fisiche versano alle società cooperative e loro consorzi alle condizioni previste dall'articolo 13 del dpr n. 601 del 1973 sono indeducibili per la parte che supera l'ammontare calcolato con riferimento alla misura minima degli interessi spettanti ai detentori dei buoni postali fruttiferi, aumentata dello 0,90 per cento |
Pertanto, da un punto di vista matematico la situazione deve essere considerata:
Interessi passivi complessivi 30.000 - Interessi passivi sicuramente deducibili 5.500 - Interessi passivi da monitorare 24.500 - Interessi passivi sicuramente indeducibili 1.000 - Interessi da sottoporre al calcolo previsto dall'articolo 96 del TUIR 23.500
| C) Terzo elemento di valutazione: il calcolo del risultato operativo lordo | Anche in questo caso diviene fondamentale l'esame di un aspetto di carattere civilistico. La norma è chiara nell'individuare il parametro di riferimento da considerare al fine di individuare la quota parte di interessi passivi che diviene deducibile nel periodo di imposta di competenza degli stessi.
Si deve fare riferimento alla nozione ed al contenuto dell'articolo 2425 del Codice civile e determinare la differenza tra
A) Valore della produzione:
1) ricavi delle vendite e delle prestazioni;
2) variazioni delle rimanenze di prodotti in corso di lavorazione, semilavorati e finiti;
3) variazioni dei lavori in corso su ordinazione;
4) incrementi di immobilizzazioni per lavori interni;
5) altri ricavi e proventi, con separata indicazione dei contributi in conto esercizio.
B) Costi della produzione:
6) per materie prime, sussidiarie, di consumo e di merci;
7) per servizi;
8) per godimento di beni di terzi (laddove gli stessi siano canoni di locazione, questi dovranno essere esclusi dal calcolo per espressa previsione normativa);
9) per il personale:
a) salari e stipendi; b) oneri sociali; c) trattamento di fine rapporto; d) trattamento di quiescenza e simili; e) altri costi;
10) ammortamenti e svalutazioni:
…….
c) altre svalutazioni delle immobilizzazioni; d) svalutazioni dei crediti compresi nell'attivo circolante e delle disponibilità liquide;
11) variazioni delle rimanenze di materie prime, sussidiarie, di consumo e merci;
12) accantonamenti per rischi;
13) altri accantonamenti;
14) oneri diversi di gestione.
Per i soggetti che redigono il bilancio con i principi contabili internazionali, si assumono le voci di bilancio corrispondenti
Ai fini della determinazione del risultato operativo lordo deve essere considerato come: | • | a riduzione dello stesso non devono essere considerati gli ammortamenti delle immobilizzazioni materiali ed immateriali nonché i canoni di locazione finanziaria; | | • | gli interessi desunti dal contratto di locazione finanziaria devono essere considerati ai fini del calcolo secondo le disposizioni contenute nell'articolo 96 del TUIR |
Anche in questo caso si deve passare attraverso un calcolo matematico
Ammontare del ROL 50.000 - Interessi passivi da sottoporre alla verifica di deducibilità ai sensi dell'articolo 96 23.500
Risultato = 50.000 x 30% = 15.000
Interessi:
a) deducibili 15.000
b) indeducibili 8.500
| D) Quarto elemento di valutazione: ammontare degli interessi passivi relativi ai primi due periodi di imposta successivi a quello in corso al 31 dicembre 2007 | Con apposita norma transitoria è infatti previsto come: | • | per il periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 l'ammontare degli interessi passivi deducibili è aumentato di 10.000 euro | | • | per il secondo periodo di imposta successivo a quello in corso al 31.12.2007 l'ammontare degli interessi passivi deducibili è aumentato di 5.000 euro |
Pertanto, prendendo come riferimento l'ammontare degli interessi passivi indeducibili pari a 8.500:
a) se tale importo fosse relativo al 2008 tutti gli interessi passivi risulterebbero deducibili
b) se tale importo fosse relativo al 2009 soltanto l'ammontare di 3.500 risulterebbe indeducibile e riportabile a nuovo
| E) Quinto elemento di valutazione: valutazione sulla possibilità di recuperare nei successivi periodi di imposta gli interessi passivi non dedotti in periodi di imposta precedenti | Il comma 4 dell'articolo 96 del TUIR prevede come gli interessi passivi e gli oneri finanziari assimilati indeducibili in un determinato periodo d'imposta sono dedotti dal reddito dei successivi periodi d'imposta, se e nei limiti in cui in tali periodi l'importo degli interessi passivi e degli oneri assimilati di competenza eccedenti gli interessi attivi e i proventi assimilati sia inferiore al 30 per cento del risultato operativo lordo di competenza. Pertanto, assumendo come interessi indeducibili del periodo di imposta "n" l'importo di 8.500 euro nei successivi periodi di imposta (fatte salve le indicazioni di cui al punto D) in merito al periodo transitorio) dovrà essere verificato come:
interessi ed oneri del periodo di imposta "n+1" < 30% del ROL del periodo di imposta "n+1"
Quindi:
Interessi passivi 10.000 - ROL 70.000
Nel periodo di imposta "n+1" il contribuente potrebbe dedurre sia gli interessi passivi del periodo di imposta che recuperare quelli afferenti il periodo di imposta precedente | F) Sesto elemento di valutazione: la possibilità di riporto delle quote di risultato operativo lordo non sfruttate per la deduzione degli interessi | L'ultimo periodo del comma 1 dell'articolo 96 del TUIR prevede espressamente come la quota del risultato operativo lordo prodotto a partire dal terzo periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007, non utilizzata per la deduzione degli interessi passivi e degli oneri finanziari di competenza, può essere portata ad incremento del risultato operativo lordo dei successivi periodi d'imposta. Di fatto, una volta superate le previsioni transitorie in merito all'innalzamento della quota di interessi passivi indeducibili, il legislatore ha previsto una situazione in virtù della quale, a fronte di un ammontare di interessi passivi ridotto rispetto all'ammontare del ROL è consentito utilizzare la quota di risultato operativo lordo non utilizzata nei periodi di imposta successivi. Ad esempio:
Interessi passivi 4.500 - ROL 30.000
In questo caso, la quota di ROL sufficiente per ottenere la deduzione degli interessi passivi è pari a 15.000 e, dunque, si "libera" una parte di ROL dell'esercizio pari a 15.000 che potrà essere utilizzata per determinare la possibile deduzione degli interessi nei successivi periodi di imposta. |
Autore: Duilio Liburdi
Fonte: ItaliaOggi Sette - 27 Aprile 2009
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