Una riforma fallimentare a scarso «appeal» fiscale

Dopo anni di lunghe discussioni circa la necessità di intervenire nell'impianto della legge fallimentare del 1942, divenuta inadeguata alle esigenze dell'economia e del trattamento delle crisi delle moderne imprese, si è finalmente giunti ad un parziale ma significativo intervento legislativo di restyling.

La recente riforma organica della legge fallimentare, ad opera del D.Lgs. 9 gennaio 2006, n. 5 (1) e del D.Lgs. 12 settembre 2007, n. 169 (2), può certo significare un grande risultato di modernizzazione.

Una legge, quella modificata, assai vecchia, ma certamente consolidata, così come oramai consolidato poteva definirsi il rapporto tra la disciplina concorsuale e quella tributaria.

Alla significativa riforma delle procedure concorsuali non ha fatto seguito alcuna modifica della disciplina fiscale, eccezione fatta per l'introduzione dell'art. 182-ter della legge fallimentare istitutivo della transazione fiscale.

La nuova riforma fallimentare ha infatti prestato assai scarsa attenzione ai profili tributari della crisi d'impresa, contribuendo così ad aumentare l'incertezza e le difficoltà operative nell'interpretare ed applicare le disposizioni tributarie agli istituti del diritto della crisi d'impresa (3).

I riflessi fiscali delle procedure concorsuali hanno nel tempo sollevato diversi problemi interpretativi, derivanti dal fatto che la normativa concorsuale e quella tributaria sono discipline di pari rango, speciali, la prima derogabile in favore dell'altra (o viceversa), in virtù di una espressa previsione contenuta nell'una o nell'altra normativa. In linea di principio, la disciplina tributaria è prevalente, ma nell'ambito delle procedure concorsuali non può mai applicarsi in lesione al principio della par condicio creditorum (4).

Allo stato dell'arte, il difetto di coordinamento tra norme fiscali e norme concorsuali è destinato pertanto, non solo a permanere (giacché neppure il correttivo alla legge fallimentare vi ha posto rimedio), ma addirittura ad accrescersi per effetto proprio del nuovo imprinting che la riforma fallimentare lato sensu ha dato alle procedure concorsuali.

Da un lato, infatti, i nuovi strumenti di rimozione dell'insolvenza introdotti dal decreto competitività - in particolare gli accordi di ristrutturazione dei debiti (art. 182-bis l.f.) -, laddove prevedono forme di ristrutturazione del passivo che comportano per l'imprenditore in crisi un considerevole «costo fiscale», derivante dall'applicazione agli effetti di tali istituti - traslativi delle attività d'impresa e/o remissori dei debiti - della disciplina generale sulla determinazione del reddito d'impresa in tema di plusvalenze (da cessioni di beni) e sopravvenienze attive (da riduzioni di debiti).

Dall'altra, l'accentuazione nel riformato «fallimento» del mantenimento e della salvaguardia delle strutture produttive in crisi, e quindi la tutela del going concern e della continuità dell'attività d'impresa, rischiano di «provocare» avventate ed incoerenti interpretazioni amministrative, tendenti ad estendere le ordinarie regole sostanziali e soprattutto procedurali (in termini di obblighi ed adempimenti strumentali) anche alle imprese sottoposte a tale procedura (5).

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Note:
(1) Emanato in attuazione della delega contenuta nella legge di conversione del D.L. 14 marzo 2005, n. 35 (decreto competitività), la legge 14 maggio 2005, n. 80. La riforma organica della legge fallimentare è stata «anticipata» dalla cd. «mini riforma» ad opera del D.L. n. 35/2005, che ha introdotto nuovi strumenti negoziali per la rimozione dell'insolvenza (gli accordi di ristrutturazione dei debiti ex art. 182-bis, l.f.), ha ridisegnato la disciplina del concordato preventivo ed ha previsto - nell'ambito delle modifiche apportate alla revocatoria fallimentare - i cd. «piani attestati di risanamento» ex art. 67, comma 3, lett. d), l.f.
(2) Concernente «Disposizioni integrative e correttive al R.D. 16 marzo 1942, n. 267, nonché al decreto legislativo n. 5 del 2006, in materia di disciplina del fallimento, del concordato preventivo e della liquidazione coatta amministrativa, a norma dell'art. 1, commi 5, 5-bis, e 6, della legge n. 80 del 2005».
(3) In argomento, cfr. amplius M. Pollio e P.P. Papaleo, La fiscalità delle nuove procedure concorsuali, Milano, 2007, in particolare pagg. 61 - 145.
(4) Sotto il profilo delle imposte dirette, le imprese in fallimento (e in liquidazione coatta amministrativa) vengono tassate secondo principi e regole «straordinarie» che derogano alle regole ordinarie di tassazione previsti per le imprese in bonis, sul presupposto del carattere essenzialmente liquidatorio proprio di tali procedure, della ridotta capacità contributiva delle imprese in decozione e dello spossessamento della titolarità (in senso gestionale) dell'impresa conseguente all'apertura dell'esecuzione concorsuale. Tali principi - eccezionali ed in linea di principio inderogabili - hanno incontrato difficoltà applicative soprattutto nelle ipotesi di continuazione temporanea dell'impresa insolvente e di ritorno in bonis del fallito, dando luogo nel tempo ad interpretazioni del fisco (a volte in contraddizione, ma sempre) animate da esigenze di cassa, e tendenti, nel primo caso, ad applicare l'ordinario regime fiscale (regole di tassazione e, soprattutto, obblighi strumentali e dichiarativi), e, nel secondo caso, a considerare l'attività d'impresa in capo al soggetto rientrato in bonis come «nuova attività», giustificando così il recupero a tassazione dei plusvalori latenti dei beni restituiti all'ex fallito, emergenti dalla (supposta) interruzione del ciclo fiscale dell'impresa per effetto dell'apertura del fallimento. Con riferimento, poi, alla procedura di concordato preventivo e all'amministrazione straordinaria, la mancanza di espresse disposizioni tributarie ha sollevato il dubbio circa l'applicabilità, in via analogica, delle disposizioni fiscali sul fallimento; dubbio affrontato e (seppur non ancora pacificamente) risolto guardando alle finalità di tali procedure (risanatorie e non liquidatorie) e agli effetti che esse determinano in punto di perdita di titolarità dei beni dell'impresa in capo all'imprenditore; effetti che non si manifestano nel concordato preventivo e che, invece, caratterizzano l'amministrazione straordinaria.
(5) Si veda il revirement dell'amministrazione finanziaria sull'applicazione alle imprese in fallimento delle norme antielusive sulle società di comodo, formalmente escluse dalla disciplina per effetto della «faticata» e «rimedidata» circolare 2 febbraio 2007, n. 5/E, in Corr.Trib. n. 10/2007, pag. 817, con commento di M. Giaconia e A. Pregaglia.

Autore: Marcello Pollio - Dottore commercialista in Genova e Milano, Studio Pollio e associati - Fondazione Luca Pacioli
Fonte: Corriere Tributario - Ipsoa Editore, n. 43, Novembre 2007

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