Unico 2009 SC: istruzioni per la compilazione

QUADRO RC - Operazioni di scissione
La scissione è prevista nel nostro ordinamento dalle disposizioni del codice civile contenute negli articoli dal 2506 a 2506-quater. L'art. 2506 definisce l'istituto della scissione distinguendo fra scissione totale e scissione parziale: nel primo caso si attua il trasferimento di tutto il patrimonio della società che si scinde a più società preesistenti o di nuova costituzione, nel secondo si trasferisce parte del patrimonio della società che si scinde a:

Con la scissione totale la società che effettua l'operazione cessa di esistere e i suoi soci ricevono un proporzionale numero di azioni delle società che hanno beneficiato della scissione.
Con la scissione parziale la società che effettua l'operazione continua ad esistere, seppure con un patrimonio ridotto dell'apporto effettuato: ai soci della società che ha effettuato la scissione verranno assegnate le azioni, in proporzione alla partecipazione posseduta, delle società beneficiare dell'apporto.
A fini informativi è prevista la pubblicazione, a cura degli amministratori della società scissa e di quelle beneficiarie, di un documento denominato progetto di scissione. Dal progetto, che è unico per tutte le società interessate, dovrà risultare tra l'altro il rapporto di cambio delle azioni o quote, nonché l'eventuale conguaglio in denaro. Per rapporto di cambio nella scissione è da intendersi il numero di azioni delle società beneficiarie da assegnare ai soci della società scissa.

Aspetti fiscali
Sul piano fiscale le scissioni sono sostanzialmente assimilate alle fusioni. Pertanto viene stabilito che:

In particolare, in caso di scissione con annullamento delle azioni o delle quote possedute dalle società beneficiarie della società scissa, il disavanzo emergente può essere portato a incremento dei beni ricevuti dalla società scissa fino a concorrenza della differenza tra il costo delle azioni o delle quote annullate e il valore risultante dalle scritture contabili della corrispondente quota di patrimonio netto della società scissa.

In sostanza l'imputazione del disavanzo di scissione a incremento del valore dei beni trasferiti dalla società scissa assume rilevanza ai soli fini civilistici, con la conseguenza, tra l'altro, che i relativi ammortamenti ai fini delle imposte dirette dovranno essere effettuati dalle società beneficiarie in base ai costi originari iscritti nel bilancio della società scissa.
Sorge dunque l'obbligo di compilare il prospetto di riconciliazione dei beni di cui al quadro RV.

Gli obblighi tributari della società scissa, rispetto ai periodi di imposta anteriori alla data dalla quale l'operazione ha effetto, sono adempiuti dalla stessa società scissa in caso di scissione parziale.
In caso di scissione totale gli obblighi sono trasferiti alla società appositamente designata nell'atto di scissione, o in mancanza, alla società indicata per prima nell'atto di scissione.

Termini di presentazione della dichiarazione della società scissa
In caso di scissione totale, la società designata deve presentare la dichiarazione relativa alla frazione di esercizio della società scissa compresa tra l'inizio del periodo d'imposta e la data in cui ha effetto la scissione, entro l'ultimo giorno del settimo mese, se presentata per il tramite di una banca o un ufficio postale, ovvero entro l'ultimo giorno del decimo mese, se trasmessa in via telematica, decorrenti dalla data in cui è stata eseguita l'ultima delle iscrizioni prescritte dall'articolo 2504 del codice civile, indipendentemente da eventuali effetti retroattivi.

QUADRO RR - Operazioni di fusione
La fusione è prevista nel nostro ordinamento dalle disposizioni del codice civile contenute negli articoli dal 2501 al 2505-quater. L'art. 2501 definisce l'istituto della fusione distinguendo fra fusione con costituzione di nuova società e fusione per incorporazione.
La differenza tra la disciplina delle due forme di fusione consiste essenzialmente in ciò: nella prima forma è la società nuova che succede nei rapporti giuridici di tutte le società che si fondono, mentre nella seconda la società incorporante succede in tutti i rapporti giuridici della società incorporata conservando la propria individualità e con essa i propri rapporti giuridici.

A fini informativi è prevista la pubblicazione, a cura degli amministratori delle società partecipanti alla fusione, di un progetto di fusione che indichi:

Il progetto di fusione deve essere depositato per l'iscrizione nel registro delle imprese del luogo ove hanno sede le società partecipanti alla fusione.

Gli amministratori devono poi provvedere alla redazione della situazione patrimoniale di fusione delle società partecipanti all'operazione, riferita ad una data non anteriore di oltre quattro mesi alla data in cui il progetto di fusione è depositato presso la sede della società.
La situazione deve essere redatta osservando le norme che regolano il bilancio di esercizio, e deve essere quindi composta da stato patrimoniale, conto economico e nota integrativa.
La situazione patrimoniale di fusione può essere sostituita dal bilancio dell'ultimo esercizio se chiuso non oltre sei mesi prima della data del deposito del progetto di fusione presso la sede della società.

Per ogni società, uno o più esperti devono procedere a stendere una relazione sulla congruità del rapporto di cambio stabilito dagli amministratori, che indichi:

La relazione, inoltre, deve contenere un parere sull'adeguatezza del metodo o dei metodi seguiti per la determinazione del rapporto di cambio e sull'importanza relativa attribuita a ciascuno di essi nella determinazione del valore adottato. L'esperto o gli esperti sono designati dal presidente del tribunale del luogo in cui ha sede la società risultante dalla fusione o quella incorporante.
Per le società quotate la relazione è redatta da una società di revisione.

Il progetto di fusione, con la relazione degli amministratori e degli esperti, i bilanci degli ultimi tre anni di tutte le società partecipanti alla fusione (completi di relazioni degli amministratori e del collegio sindacale) e le situazioni patrimoniali devono essere depositate in copia, nella sede delle società partecipanti alla fusione, durante i trenta giorni che precedono l'assemblea e finché la fusione sia deliberata.
La fusione deve essere decisa da ciascuna delle società partecipanti mediante l'approvazione del relativo progetto.

La deliberazione di fusione delle società devono essere depositate per l'iscrizione nel registro delle imprese, insieme ai vari atti depositati presso la sede della società.
La fusione può essere attuata solo dopo due mesi dall'iscrizione nel registro delle imprese delle deliberazioni delle società che vi partecipano, salvo che consti il consenso dei rispettivi creditori anteriori al deposito del progetto di fusione presso il registro imprese o la sua pubblicazione in GU.

Decorsi due mesi dall'iscrizione della delibera di fusione nel registro imprese, la fusione può dirsi perfezionata mediante la redazione di un documento detto atto di fusione.
L'atto di fusione deve essere depositato entro trenta giorni, a cura del notaio o degli amministratori della società risultante dalla fusione o dalla incorporazione nell'ufficio del registro delle imprese dove hanno sede le società partecipanti alla fusione.

L'art. 2504-bis stabilisce che la data di effetto della fusione decorre da quando è stata eseguita l'iscrizione dell'atto di fusione. Inoltre, per le sole fusioni da incorporazione, è possibile postdatare l'effetto della fusione rispetto alla data di iscrizione dell'atto di fusione.
Il terzo comma prevede invece la possibilità di dare effetti retroattivi ad una fusione. In pratica si tratta di effetti retroattivi di tipo contabile e operativo, relativi:

L'atto di fusione può stabilire che ai fini delle imposte dirette gli effetti della fusione decorrono da una data non anteriore a quella in cui si è chiuso l'ultimo esercizio di ciascuna delle società fuse o incorporate o a quella, se più prossima, in cui si è chiuso l'ultimo esercizio della società incorporante.
Pertanto retrodatazione contabile e fiscale finiscono sostanzialmente per coincidere. Conseguentemente occorre procedere al trasferimento delle operazioni effettuate dall'incorporata nella contabilità dell'incorporante.

Il rapporto di scambio
Nella fusione esiste un elemento essenziale: il rapporto di scambio o di concambio. Si tratta di determinare la quantità di azioni dell'incorporante o della società risultante dalla fusione da consegnare ai soci delle incorporate o delle società partecipanti alla fusione in cambio di un certo numero di loro vecchie azioni possedute.
Vari sono gli elementi che possono influenzare il rapporto di concambio:

Aspetti fiscali
L'aspetto più rilevante dal punto di vista fiscale riguardo alle operazioni di fusione è quello relativo alla tassabilità o meno delle plusvalenze (realizzate o iscritte) emergenti dalla fusione.
Il principio generale seguito dal legislatore fiscale nel disciplinare le fusioni è quello della «neutralità » dell'operazione. Stabilisce infatti l'art. 172, D.P.R. n. 917/1986 che la fusione non costituisce né realizzo né distribuzione delle plusvalenze e delle minusvalenze dei beni delle società fuse. Inoltre, le plusvalenze e le minusvalenze evidenziate nelle situazioni patrimoniali redatte ai fini civili sono neutre ai fini fiscali.
La neutralità fiscale si traduce in una duplice impostazione civile e fiscale, dal momento che, in sede di determinazione degli ammortamenti e delle plus/minusvalenze da cessioni di cespiti, i valori contabili possono differire dai valori fiscalmente riconosciuti.

Disavanzo di fusione
Il disavanzo di fusione può essere ricondotto al concetto di avviamento: in altre parole, il prezzo pagato al momento dell'acquisto della partecipazione era superiore al netto patrimoniale della partecipata, tuttavia tale maggior prezzo è giustificato dalla natura della società.
Il disavanzo di fusione può essere imputato alle attività della società incorporata, rivalutandole, ovvero può essere evidenziato nel bilancio della società incorporante come valore autonomo.

Avanzo di fusione
L'avanzo di fusione che può emergere come differenza tra il valore da annullare della partecipazione e il netto di competenza della partecipata, se il costo della partecipazione è inferiore al netto della partecipata, ha natura di netto patrimoniale.
Ad esempio, nell'ipotesi di valori contabili delle attività sopravvalutati rispetto alla realtà si procederà a delle svalutazioni: per converso si ridetermineranno i fondi rischi ritenuti inadeguati o addirittura non previsti. Se dopo avere effettuato tali rettifiche sussisterà ancora un avanzo di fusione non ribaltabile sulle poste patrimoniali, tale posta costituirà in definitiva un avviamento negativo, pertanto l'avanzo di fusione iscritto nella sezione del "passivo e netto dello stato patrimoniale" non avrà natura di posta del "netto", bensì natura di fondo svalutazione o di fondo rischi.
Nel caso in cui l'avanzo di partecipazione sia riconducibile a un acquisto di una partecipazione a un prezzo inferiore al suo capitale economico (derivante da "un buon affare"), può essere iscritto come un risconto passivo pluriennale e imputato al conto economico degli esercizi successivi con i medesimi criteri con i quali si ripartisce l'avviamento.

QUADRO RV - Riconciliazione dati di bilancio e fiscali
Il quadro RV "Riconciliazione dati di bilancio e fiscali" va compilato per indicare i beni relativi all'impresa che risultano iscritti in bilancio a valori superiori rispetto a quelli riconosciuti ai fini delle imposte sui redditi a seguito di una delle sottoelencate operazioni, o a seguito dell'adozione dei principi contabili internazionali:

Il presente prospetto deve essere compilato nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio in cui è avvenuta l'operazione, nonché in quelle relative agli esercizi successivi, con le variazioni intervenute in ciascun esercizio con riferimento agli incrementi e decrementi di valore dei beni.
I beni non dovranno più essere indicati a decorrere dall'esercizio successivo a quello in cui il valore fiscalmente riconosciuto corrisponde a quello indicato in bilancio.

Novità - Rivalutazione art. 15 D.L. 185/2008
Si ricorda che devono essere evidenziati nel presente quadro anche i disallineamenti tra valori civili e fiscali derivanti dalla rivalutazione dei beni immobili effettuata ai sensi dell'art. 15, c. 16 e segg del D.L. 185/2008.
Con riferimento a tale rivalutazione si ricorda infatti quanto segue:
- viene effettuata nel bilancio relativo all'esercizio successivo a quello in corso al 31/12/2007 (il bilancio 2008 per i soggetti aventi esercizio coincidente con l'anno solare);
- anche nell'ipotesi di affrancamento dei maggiori valori ai sensi del c. 20 del citato art. 15, si ricorda che il riconoscimento fiscale opera solo a decorrere dal quinto esercizio successivo, e pertanto sino a tale data si renderà necessario evidenziare nel quadro RV (a partire dalla presente dichiarazione) il disallineamento tra il valore civile e fiscale.
(per maggiori informazioni si rimanda alla sez. IX e X del quadro RQ)

Novità - L. 244/2007 ed imposta sostitutiva riallineamento valori
Si ricorda che la L. 244/2007, prevede un sostanziale riordino della disciplina fiscale in materia di operazioni straordinarie; tali nuove disposizioni si applicano alle operazioni
effettuate a partire dal periodo d'imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2007.
L'art. 176 del Tuir, come modificato dall'art. 1, comma 46, della predetta L. 244/2007, dispone che il conferimento di aziende effettuato a partire dal periodo d'imposta successivo al 31 dicembre 2007, tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze.
A tal fine:
- il soggetto conferente deve assumere, quale valore delle partecipazioni ricevute, l'ultimo valore fiscalmente riconosciuto dell'azienda conferita;
- il soggetto conferitario subentra nella posizione di quello conferente in ordine agli elementi dell'attivo e del passivo dell'azienda stessa;
- tale ultimo soggetto è tenuto alla compilazione del qiadro RV per evidenziare i dati esposti in bilancio e i valori fiscalmente riconosciuti.
Imposta sostitutiva
Il successivo comma 2-ter del predetto art. 176 del TUIR, prevede che la società conferitaria possa optare, nella dichiarazione dei redditi relativa all'esercizio nel corso del quale è stata posta in essere l'operazione o, al più tardi, in quella del periodo d'imposta successivo, per l'applicazione, in tutto o in parte, sui maggiori valori attribuiti in bilancio agli elementi dell'attivo costituenti immobilizzazioni materiali e immateriali relativi all'azienda ricevuta, di un'imposta sostitutiva; tale imposta, sostitutiva dell'IRPEF, dell'IRES e dell'IRAP, va applicata con aliquota del 12% sulla parte dei maggiori valori ricompresi nel limite di 5 milioni di euro, del 14% sulla parte dei maggiori valori che eccede 5 milioni di euro e fino a 10 milioni di euro e del 16% sulla parte dei maggiori valori che eccede i 10 milioni di euro.
Va tuttavia sottolineato che per espressa previsione legislativa, tale disciplina può essere richiesta anche per ottenere il riallineamento dei valori fiscali ai maggiori valori di bilancio iscritti in occasione di operazioni effettuate entro il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007, nei limiti dei disallineamenti ancora esistenti alla chiusura di detto periodo o del periodo successivo (per maggiori informazioni si rimanda alla sezione VI del quadro RQ).

In materia di fusioni e scissioni è inoltre previsto che il regime dell'imposta sostitutiva di cui sopra possa essere applicato:
– dalla società incorporante o risultante dalla fusione per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di tali operazioni;
– dalla società beneficiaria dell'operazione di scissione per ottenere il riconoscimento fiscale dei maggiori valori iscritti in bilancio a seguito di tali operazioni.

Si precisa che i maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva si considerano riconosciuti ai fini dell'ammortamento a partire dal periodo d'imposta nel corso del quale è esercitata l'opzione; in caso di realizzo dei beni anteriormente al quarto periodo d'imposta successivo a quello dell'opzione, il costo fiscale è ridotto dei maggiori valori assoggettati a imposta sostitutiva e dell'eventuale maggior ammortamento dedotto e l'imposta sostitutiva versata è scomputata dall'imposta sui redditi ai sensi degli articoli 22 e 79 del TUIR.
Va quindi sottolineato che la disciplina dell'imposta sostitutiva può essere utilizzata anche per ottenere il riallineamento (parziale o totale) dei valori fiscali ai maggiori valori di bilancio iscritti in occasione di operazioni straordinarie effettuate entro il periodo d'imposta in corso al 31 dicembre 2007, nei limiti dei disallineamenti ancora esistenti alla chiusura di detto periodo o del periodo successivo.
(per maggiori informazioni si rimanda alla sezione VI del quadro RQ).
Quadro RV
Per espressa previsione di cui all'art. 1, c. 9 del decreto attuativo del 25/07/2008, in apposito prospetto della dichiarazione dei redditi (ossia, il presente quadro RV), deve essere data indicazione, per ciascuna operazione di conferimento, fusione o scissione in relazione alla quale si è proceduto all'applicazione dell'imposta sostitutiva, dei valori fiscali riconosciuti presso il soggetto conferente, fuso o scisso, dei valori di iscrizione nel bilancio del soggetto conferitario, incorporante o beneficiario, delle differenze assoggettate a imposta sostitutiva, dei nuovi valori fiscali e di tutti gli altri elementi necessari ai fini dell'attività di controllo e di accertamento sulla corretta applicazione della disciplina dell'imposta sostitutiva.

Per il primo esercizio nel quale viene redatto il quadro, il valore iniziale di bilancio corrisponde al valore al quale i beni sono iscritti in contabilità.
Per ogni categoria di beni deve essere redatto un distinto rigo.

I conferimenti effettuati ai sensi del predetto articolo 7 della L. n. 218/1990 (Disposizioni in materia di ristrutturazione e reintegrazione patrimoniale degli Istituti di credito di diritto pubblico), agli effetti delle imposte sui redditi, non costituiscono realizzo di plusvalenze, comprese quelle relative alle rimanenze e il valore di avviamento. Eventuali differenze tra il valore dei beni conferiti, quale iscritto nel bilancio della società conferitaria in dipendenza del conferimento, e l'ultimo valore dei beni stessi riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi concorrono a formare il reddito dell'ente conferente nella misura del 15%. Inoltre, se a seguito dei conferimenti in parola, le aziende o le partecipazioni sono state iscritte in bilancio dalla società conferitaria a valori superiori rispetto all'ultimo valore dei beni ricevuti riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi presso la conferente, il comma 2 del citato articolo 7 prevede la redazione di un apposito prospetto di riconciliazione.

Per le società destinatarie di conferimenti previsti dalla legge 30 luglio 1990, n. 218, le società che hanno eseguito conferimenti previsti dalla stessa legge, che prevedeva un regime di neutralità fiscale del conferimento, e per le società destinatarie di conferimenti ai sensi dell'articolo 4 del D.Lgs. n. 358 del 1997, la legge finanziaria per il 2002 ha introdotto la possibilità di applicare le norme sulla rivalutazione anche con riferimento ai beni risultanti dal bilancio relativo all'esercizio in corso alla data del 31 dicembre 2001 riducendo la misura dell'imposta sostitutiva dal 19% al 12% per i beni ammortizzabili e dal 15% al 9% per i beni non ammortizzabili (art. 3, comma 11, L. n. 448/2001).

Fusioni e scissioni
Per le operazioni di fusione e scissione (ai sensi dell'art. 1 del D.Lgs. n. 544 del 1992) effettuate ai sensi della citata norma, relativa al regime fiscale comune da applicare alle fusioni, alle scissioni, ai conferimenti di attivo e agli scambi di azioni concernenti società di Stati diversi appartenenti all'Unione Europea, i maggiori valori iscritti per effetto dell'imputazione del disavanzo non sono imponibili nei confronti del beneficiario. Tuttavia i beni ricevuti sono valutati fiscalmente in base all'ultimo valore fiscalmente riconosciuto ai fini delle imposte sui redditi in capo al conferente, facendo risultare da apposito prospetto di riconciliazione i dati esposti in bilancio ed i valori fiscalmente riconosciuti.

Per effetto dell'art. 27 della legge 23 dicembre 1994, n. 724, le operazioni di fusione e di scissione deliberate dal 14 gennaio 1995 sono, agli effetti delle imposte sui redditi, neutrali. In forza di tale disposizione, il disavanzo di fusione o di scissione non è utilizzabile per iscrizioni di valori in franchigia di imposta, a qualsiasi voce, forma o titolo operate.

Non costituisce plusvalenza iscritta, l'utilizzazione ai soli fini di bilancio del disavanzo da annullamento e da concambio emergente dalle operazioni di fusione o di scissione per l'iscrizione di maggiori valori sugli elementi patrimoniali provenienti dalle società fuse, incorporate o scisse nonché per l'iscrizione dell'avviamento (cfr. art. 3, comma 105, della legge n. 549 del 1995).
I dati esposti in bilancio a seguito della fusione e della scissione e i valori fiscalmente riconosciuti devono risultare da apposito prospetto di riconciliazione.

Operazioni di conferimento
Il conferimento di aziende possedute per un periodo non inferiore a tre anni, effettuato tra soggetti indicati nell'art. 73, comma 1, lettere a) e b), del Tuir, in regime di neutralità ai sensi dell'art. 4 del D.Lgs. n. 358 del 1997, non comporta la realizzazione di alcuna plusvalenza imponibile anche se il soggetto conferente e il soggetto conferitario iscrivono nelle proprie scritture contabili, rispettivamente, la partecipazione e l'azienda conferita a valori superiori a quelli cui i beni stessi erano iscritti prima del conferimento.
Ai sensi dell'art. 176 del Tuir, il conferimento di aziende effettuato tra soggetti residenti nel territorio dello Stato nell'esercizio di imprese commerciali non costituisce realizzo di plusvalenze o minusvalenze a condizione che il conferitario rientri fra quelli di cui all'art. 73, comma 1, lettere a) e b).
Il regime di neutralità fiscale si applica anche ai conferimenti effettuati ai sensi dell'art. 179, comma 2 del Tuir nei confronti dei soggetti residenti in Stati diversi dell'UE, sempre che uno dei due sia residente nel territorio dello Stato ovvero tra soggetti non residenti limitatamente agli elementi patrimoniali del conferente confluiti nella stabile organizzazione nello Stato italiano.

Il comma 3 dell'art. 21 della L. n. 449 del 1997, ha abrogato, a decorrere dal periodo di imposta in corso al 31 dicembre 1997, la disposizione che prevedeva che le plusvalenze, «se iscritte nello stato patrimoniale», concorrevano alla formazione del reddito a prescindere dalla loro imputazione a conto economico. Ne consegue che le plusvalenze iscritte in bilancio non concorrono a formare il reddito né sono rilevanti per determinare il costo fiscalmente riconosciuto dei beni oggetto di rivalutazione. Questa nuova regola non riguarda le plusvalenze iscritte in bilancio in precedenti esercizi, per le quali continua ad applicarsi il previgente regime.

L'art. 1, commi 469 e 473, della legge 23 dicembre 2005 n. 266 (Finanziaria 2006) ha reintrodotto la rivalutazione dei beni di impresa e delle aree fabbricabili.
Nella presente sezione vanno indicati i valori di bilancio e quelli rilevanti ai fini fiscali. Gli importi assoggettati ad imposta sostitutiva vanno evidenziati nel campo 12.

Valutazione dei crediti e debiti in valuta
L'art. 110, comma 3, del Tuir, prevede che gli utili e/o le perdite su cambi imputati al conto economico derivanti dalla valutazione dei crediti e dei debiti siano fiscalmente irrilevanti; tale irrilevanza non opera qualora il rischio di cambio sia coperto da contratti di copertura anche essi valutati in modo coerente secondo il cambio di chiusura dell'esercizio.
Tale irrilevanza crea un disallineamento tra il valore civile e quello fiscale dei crediti e debiti in valuta che va evidenziato nel presente quadro, compilando righi distinti per tipologia di voce (crediti, debiti, obbligazioni, titoli cui si applica la disciplina delle obbligazioni).

a cura di Armando Schiavone

Fonte: Collana Libri - Dichiarazioni fiscali 2009 - Ipsoa Editore

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